6736 Sayılı Kanunundan Yararlanılan Dönem İçin %5 Vergi İndirimi Mümkün müdür?

 

Vesilkalık-2

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı mükerrer 121 inci maddesinde yapılan düzenleme ile “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’inin, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirileceği belirtilmiştir.

Aynı maddede söz konusu indirimden faydalanabilmek için;

  1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması,
  2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),

gerektiği belirtilmiştir.

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun ile Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip edilen amme alacaklarından bazılarında indirimler yapılmış ve yeniden hesaplanan borca taksitlendirme imkanı sağlanmıştır.

Peki 6736 sayılı kanundan yararlanarak borcunu yapılandıran bir mükellef aynı dönem için yukarıda bahsi geçen ödenmesi gereken verginin %5’i kadarlık indirimden faydalanabilecek midir?

Bu hususta verilen bir özelgede

“…………..vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergilerin ve kesilen cezaların, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesi kapsamında kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmaksızın, 6736 sayılı Kanundan faydalanılarak ödenmiş olması nedeniyle, ilgili dönemlerde vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan %5’lik vergi indiriminden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.”

görüşü yer almıştır.

(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 12.11.2018 tarih ve 62030549-120[Mük.121-2018/504]-E.1043218 sayılı özelge)

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

Reklamlar

İmar Barışı Kapsamında Ödenen Tutarlar Gider midir? Maliyet midir?

Vesilkalık-2

7143 sayılı kanunun 16. maddesiyle 3194 sayılı kanunda yapılan düzenlemeye göre “ruhsatsız veya ruhsat ve eklerine aykırı yapıların kayıt altına alınması ve imar barışının sağlanması amacıyla, 31/12/2017 tarihinden önce yapılmış yapılar için Çevre ve Şehircilik Bakanlığı ve yetkilendireceği kurum ve kuruluşlara 31/10/2018 tarihine kadar başvurulması, bu maddedeki şartların yerine getirilmesi ve 31/12/2018 tarihine kadar kayıt bedelinin ödenmesi halinde Yapı Kayıt Belgesi verilebileceği, yapının bulunduğu arsanın emlak vergi değeri ile yapının Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca belirlenen yaklaşık maliyet bedelinin toplamı üzerinden konutlarda yüzde üç, ticari kullanımlarda yüzde beş oranında alınacak kayıt bedelinin başvuru sahibi tarafından yatırılacağı” hüküm altına alınmıştır.

İlgili mevzuatta kısaca imar barışı olarak adlandırılan uygulama kapsamında başvuruda bulunanların ödedikleri bedelleri ödeme döneminde dönem gideri olarak mı dikkate alacakları yoksa uygulamadan yararlanan taşınmazın maliyet bedeline ilave ederek amortisman ayırmak suretiyle mi gider kaydedecekleri konusunda bir açıklama yapılmamıştı.

Konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığınca yayınlanan özelgesinde

“…………….şirketiniz adına kayıtlı taşınmaz için 7143 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi uyarınca yararlanacağınız imar barışına istinaden ödenecek olan kayıt bedelinin, taşınmazın iktisadi kıymetini artıran giderler kapsamında değerlendirilmesi ve söz konusu taşınmazın maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir.

Ayrıca, taşınmazın amortisman süresinin tamamlanmamış olması halinde, maliyet bedeline dahil edilecek söz konusu tutarın taşınmazın kalan amortisman süresine göre itfa edilmesi; taşınmazın amortisman süresinin tamamlanmış olması halinde ise, maliyet bedeline eklenen söz konusu tutarın taşınmaza ilişkin faydalı ömür ve amortisman oranı dahilinde aktife alındığı tarihten itibaren itfa edilmesi icap etmektedir.”

açıklaması yapılmıştır.

SMMM-Denetçi

Menderes ÇETİN

Serbest Bölgede Verilen Yapı Denetim Hizmetlerinde KDV

Vesilkalık-23065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 inci maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

6 ncı maddesinde, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,

-17/4-ı maddesinde ise, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’den istisna olduğu,

hüküm altına alınmıştır.

Kanunun 17/4-ı hükmü gereğince, serbest bölge içinde gerçekleşen hizmet ifalarında KDV uygulanmamakta olup, işlemleri yapanların serbest bölge içinde faaliyette bulunup bulunmamaları istisna uygulamasına engel değildir. Söz konusu bölgelerde faaliyette bulunma ruhsatının bulunup bulunmaması da bu istisna uygulamasını etkilememektedir.

Dolayısıyla, Türkiye’de ya da yurt dışında mukim firmaların ya da serbest bölgede faaliyette bulunan firmaların serbest bölge içinde ifa ettikleri hizmetler Kanunun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV’den istisnadır.

Ancak, serbest bölge dışından serbest bölgeye ya da serbest bölgeden serbest bölge dışına ancak yurt içine yönelik olarak verilen hizmetler, Kanunun 1 ve 6’ncı maddeleri gereğince KDV’ ye tabidir.

Yapı denetim hizmeti, yapının bulunduğu yerde verilmesi gereken bir hizmet olduğundan, serbest bölgedeki inşaata yönelik olarak bilfiil serbest bölge içerisinde verilecek yapı denetim hizmetinin, Kanunun 17/4-ı maddesi gereğince KDV’den istisna tutulması gerekmektedir.

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

 

Değersiz Hale Gelen Alacakların Tahsil Edilemeyen/Ödenmeyen KDV’sinin İndirim Konusu Yapılması/Düzeltilmesi

Vesilkalık-2

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesinde; “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.” hükmü yer almaktadır.

Görüldüğü gibi değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkan kalmamış ve değeri sıfıra inmiş bir alacaktır.

Kanuni düzenlemeye göre alacağın tahsil imkanının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda alacağın ödenmeyeceğine hakim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkansız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından büyük önem taşımaktadır. Aksi takdirde alacakların tahsilinin mümkün olmadığının takdiri mükellefe bırakılmış olur. Böyle bir boşluk bırakmamak amacıyla kanun koyucu, değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağı ciddi olarak takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsikini öngörmüştür.

Ayrıca, alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplara zarar olarak yazılması gerekmekte olup, ilgili olduğu yılda zarar yazılmayan alacağın sonraki yıllarda dikkate alınması da mümkün bulunmamaktadır.

Vergi hukuku uygulaması bakımından kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir.

– Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,

– Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,

– Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,

– Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

– Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,

– Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,

– Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.),

– Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, söz konusu alacakların değersiz alacak olarak dikkate alınabilmesi ve gider olarak kayıtlara intikal ettirilebilmesi için, bu alacakların değersiz olduğuna ilişkin kanaat verici belgelerin ve mahkeme kararının ilgili olduğu yıl hesaplara alınması gerekmektedir.

Aksi halde bu alacağın değersiz alacak olarak hesaplara intikal ettirilmesi ve gider olarak kayıtlara alınmasına imkan bulunmamaktadır.

Ayrıca konuyla ilgili olarak 7104 sayılı kanun ile KDV kanununun 29 ve 30. maddelerinde yapılan ve 01.01.2019 tarihinden itibaren yürürlükte olacak düzenlemeler aşağıdaki gibidir.

Madde 29 – Vergi İndirimi

……………….

Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir (Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.)

Madde 30 – İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi

………………

Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi.

Sonuç:

Bu düzenlemelere göre (Vergi Usul Kanununun 322. maddesine göre) değersiz hale gelen (yukarıda detaylıca açıklanan belgelerden birine bağlanan) alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde alacaklı konumdaki satıcı mükellefler tarafından indirim konusu yapılarak düzeltilecektir.

Satıcıya KDV’yi ödemeyen borçlu konumundaki alıcılar ise, ödemedikleri bu KDV’yi indirim konusu yapamayacaklar, indirim konusu yapmış iseler, indirim konusu yaptıkları KDV’yi hesaplanan KDV’ye (beyannamenin daha önce indirim konusu yapılan kdv alanına) ilave etmek suretiyle düzelteceklerdir.

Satıcı ve alıcının yapacağı bu düzeltme işlemleri birbirinden bağımsız olup, satıcıların  bu KDV’yi indirim konusu yapabilmeleri için, alıcının düzeltme yapmasını beklemelerine gerek bulunmamaktadır.

Ayrıca Vergi Usul Kanununun 323. maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gider olarak dikkate alınan KDV ise, (vergi matrahının tespitinde) gelir olarak dikkate alınması şartıyla indirim KDV olarak dikkate alınarak indirim konusu yapılabilecektir.(Bu KDV’nin beyanname üzerinde ayrıca belirtilmesi için uygun bir satır açılması gündeme gerekebilir.)

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

KDV İadelerine 2 Yıllık Süre Sınırlaması mı Geliyor!!!

Vesilkalık-2

Başta Katma Değer Vergisi olmak üzere çeşitli vergi kanunlarında değişiklik yapan 7104 Sayılı “Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 6 Nisan 2018 Tarihli ve 30383 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştı.

Bu kanunun 10. Maddesiyle 3065 sayılı KDV kanunu’ nun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yapılan değişiklik daha önce 5 yıllık tarh zaman aşamı süresi içinde talep edilebilir nitelikte olan KDV iadelerine 2 yıllık süre sınırı getirilmiştir. Yeni düzenleme 01.01.2019 tarihinden itibaren geçerli olacaktır. Dolayısıyla yeni yıl (01.01.2019) gelmeden önce işlemin gerçekleşmesinden itibaren 2 yıllık süre geçmiş ancak 5 yıllık tarh zaman aşımı süresi dolmamış olan dönemlerde iade alınabilir KDV varsa bunun talep edilmesi gerekmektedir. Bir başka ifade ile yüklenilen KDV si olmasına rağmen bunu iade olarak talep etmeyenlerin bu döneme ilişkin düzeltme beyannamesi vererek iade talep edebilmeleri için bu süre şartına dikkat etmeleri gerekmektedir.

İlgili kanun maddesinin son hali aşağıdaki gibidir.

İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim
Madde 32

Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.

Maliye Bakanlığı katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlamaya; imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırmaya yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.

Yapılan düzenlemenin mükellefleri 2 yıllık bir süre içinde yüklenilen KDV’lerini iade almak ya da almamak yönünden kati karar vermeye zorlamaktadır. Esasen 5 yıllık süre içinde düzeltme beyannamesi verilmesi yoluyla iade talep edilmesi hem raporu hazırlayan Yeminli Mali Müşaviri (karşıt incelemeleri yapması ve yüklenimlerin tespiti hususunda) zorlamakta hem de mükellefler için arşivleme anlamında taşınan bir yük oluşturmaktaydı. Bu açıdan bakıldığında yapılan düzenleme KDV iadesi sisteminde hızlanmaya neden olabilir.

Ayrıca işlemin yapıldığı dönemi izleyen iki takvim yıllık süre, mükellefler açısından hak düşürücü bir süredir.

Öte yandan daha önce süresinde (ve ya dönemi takip eden 2 takvim yıllı içinde)  verilen KDV beyannamesinde gösterilen yüklenilen KDV’nin işlem tarihini takip eden 2 takvim yıllık süre geçtikten sonra düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle artırılması söz konusu olursa, işlemin nasıl ilerleyeceği net değildir. Artırılan bu kısmın iadesinin istenip istenemeyeceği açıklanmaya muhtaç durumdadır. Yine bu 2 takvim yıllık hak düşürücü sürenin 01.01.2019 tarihinden itibaren gerçekleşen (iade hakkı doğuran) işlemler için mi geçerli olacağı yoksa henüz süresi geçmemiş işlemler içinde geçerli olup olmayacağı net değildir. Konunun tebliğ düzeyince açıklanacağını düşünmekteyiz.

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

 

Aynı Konuyu Düzenleyen Birden Fazla Yasal Düzenleme Varsa…

Vesilkalık-2

Ülkemizde yürürlükte bulunan vergi mevzuatının karışıklığı sebebiyle aynı konunun birden fazla kanun ile yorumlandığı olabilmektedir.

Dönem dönem çıkan teşvik uygulamaları geçici ya da kalıcı olarak yapılan değişiklikler, genel kanun hükümlerine ilaveten çıkarılan özel kanun hükümleri vb. düzenlemeler nedeniyle aynı konu hakkında birden fazla hukuk kuralının yürürlükte bulunması söz konusu olabilmektedir. Böyle bir durum ortaya çıkması halinde somut olaya uygulanması gereken hukuk kuralının tespitinde izlenmesi gereken yol bellidir.

Bu konuda Tematic Ticaret ve Mevzuat Araştırmaları Dergisinde çıkan bir makaleden aynen yaptığım alıntı aşağıdadır. Farkındalık  oluşturmak ve zaman kaybı ile sonuçlanan beyhude çabaları azaltmak niyetiyle faydalı olmasını umarım…

Örneğin, aynı zamanda aynı olayı düzenleyen eşit hukuki statüdeki iki norm birbiriyle çeliştiği takdirde, genel hüküm ve özel hüküm ilişkisi veya önceki düzenleme ve sonraki düzenleme ilişkilerine bakılmak suretiyle söz konusu olaya uygulanacak hukuk normu tespit edilmektedir.

Ancak aynı konuyla ilgili hukuk kuralları arasında bir çelişki ya da çatışma da olabilir. Oysa hukuk kuralları arasında bir çatışmanın olmaması gerektiği düşünülür. Kaldı ki, tamlamasında “düzen (intizam)” kelimesini içeren bir olgu olan hukuk düzeni tutarlı bir bütün olmalıdır. Bu bütünü oluşturan unsurlar arasında bir çelişki, bir çatışma olsaydı, bunların bir araya gelmesiyle oluşan bütüne “düzen” denmezdi.

Yine de bir hukuk düzeninde, ilk bakışta birbiriyle çatışıyormuş gibi görünen birden fazla hukuk kuralı bulunabilir. Ancak bu kurallar arasındaki çatışma olsa olsa “görünüşte”dir, “zahirî”dir. İşte hukuk kuralları arasında böyle bir “görünüşte çatışma” varsa, bu çatışma, “çatışma çözme ilkelerine” göre çözülür.

Bu ilkeler esas itibarıyla üç tanedir:

(1) Üst kanun alt kanunları ilga eder,

(2) Sonraki kanun önceki kanunları ilga eder,

(3) Özel kanun genel kanunları ilga eder.

Yukarıda bahsedildiği üzere, belirli bir olayı düzenleyen iki ayrı kanunun aynı zamanda yürürlükte bulunduğu durumlar görülmektedir.

İki ayrı kanun aynı somut olayı farklı biçimde düzenlemişlerse, bu durumda hangi kanunun somut olaya uygulanacağı sorunu karşımıza çıkmaktadır.

Buradan hareketle;

(1) Önceki tarihli üst kanun ile sonraki tarihli alt kanun çatışırsa önceki tarihli üst kanun uygulanır.

(2) Genel nitelikli üst kanun ile özel nitelikli alt kanun çatışırsa genel nitelikli üst kanun uygulanır.

(3) Önceki tarihli genel nitelikli üst kanun hükmüyle sonraki tarihli ve özel nitelikli alt kanun hükmü çatışırsa genel nitelikli üst kanun uygulanır.

(4) Aynı düzeyde yer alan önceki kanun ve sonraki kanunun çatışması halinde, aynı düzeyde yer alan önceki kanun ve sonraki kanun her ikisi de genel nitelikte ise sonraki kanun uygulanır.

(5) Aynı düzeyde yer alan önceki kanun genel, sonraki kanun özel nitelikte ise sonraki özel kanun uygulanır.

Ancak aynı düzeyde yer alan önceki kanun özel, sonraki kanun genel nitelikte ise bunların arasındaki çatışmanın hangi ilkeye göre çözüleceği konusunda kesin bir şey söylenemez, yukarıdaki (2) ve (3) üncü kurallar arasında bir tercihte bulunmak gerekir. Bu tercih konusunda pozitif hukukun bir düzenlemesi yoktur. Bu konu doktrinde de tartışmalıdır.

Doktrindeki daha ağır basan görüş, önceki tarihli özel kanunun, sonraki tarihli genel kanun ile yürürlükten kaldırılamayacağı, yani bir genel hükmün önceden özel olarak öngörülmüş şeyleri sona erdiremeyeceği yönündedir. Ancak, sonraki tarihli genel kanunla önceki tarihli özel kanunun bir hükmü yeniden düzenlenmişse ne olacaktır?

Özel Kanun – Genel Kanun İlişkisi

Aynı anda aynı olayı düzenleyen biri genel diğeri özel iki ayrı kanun yürürlükte bulunduğu takdirde önceki kanun özel yeni kanun genel ise bu durumda da kanun koyucunun genel yasayı çıkarırken hangi amacı taşıdığına bakmak gerekir. Yasa koyucu önceki tarihli özel kanunla düzenlenen hususlarda yeni bir bakış açısıyla sonraki tarihli genel kanunla bir değişiklik öngördüğü takdirde olaya sonraki tarihli genel kanunun uygulanması gerekir.

Önceki Kanun ve Sonraki Kanun İlişkisi

Bu ilkeye göre, normlar hiyerarşisinde aynı düzeyde yer alan ve birbiriyle çatışan iki hüküm arasında konuluş zamanları bakımından öncelik sonralık ilişkisi var ise, bunlardan sonraki tarihli hükmün, önceki tarihli hükmü ilga ettiği kabul edilir. Örneğin iki kanun arasında çatışma varsa, sorun sonraki tarihli kanunun hükmüne göre çözümlenir. Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, Aynı somut olay hakkında birbirinden farklı düzenlemeler içeren iki ayrı kanun aynı anda yürürlükte bulunduğu takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir. Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse problem doğmaz, ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa zımni bir ilga söz konusudur.

Somut olayda uygulanması gereken iki ayrı kanunun farklı hükümlerinin seçiminde önceki kanun ve sonraki kanun hususu, bazı durumlarda genel kanun ve özel kanun kriteri ile iç içe ele alınmaktadır. Nitekim Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun bir kararında önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme olduğu takdirde somut olayda özel ve sonraki kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir.

 

Gerçek Kişi Ortaktan Yapılan Borçlanmalar İçin Hesaplanan Kur Farkları Ve Ödenen Faizlerin Durumu

imageŞirketler nakit ihtiyaçlarını genellikle banka kredisi kullanmak ya da ortaklarından borç almak şeklinde karşılamaktadır. Bankadan kredi alınması halinde işlemin doğal sonucu olarak bankaya faiz ödemesi yapılmaktadır. Borç alınan gerçek kişi ortak ise genellikle faiz ödemesi yapılmadığı görülmektedir. Ancak gerçek kişi ortağa faiz ödenmek istenmesi halinde ödenecek faiz emsallerine uygun olmalıdır. Bu hususta detaylı açıklamaların yapıldığı Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen “Gerçek kişi ortağın parasının şirket tarafından borçlanmak suretiyle kullanılmasının şirket yönünden değerlendirilmesi” konu başlıklı özelge aşağıdadır.

Özelgede yer alan “Öte yandan, Şirketinizin nakit ihtiyacı olmadığı halde gerçek kişi ortağınızdan alınan paralara ilişkin ortaya çıkan kur farklarının, ticari kazancınızın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi olmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.” İfadesine katılmadığımı da belirtmek isterim. Şöyle ki; alınan borcun anlık nakit ihtiyacı için olmadığı, yakın zamanda ortaya çıkacak nakit ihtiyacı için hazır tutulduğunu varsayımda, borcun kullanım zamanına kadar repo-vadeli vb. hesaplarda işletilmesi sonucu elde edilen faiz gelirinin de vergi hesabı sırasında gelirden indirimi kabul edilecek midir?

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

 

Tarih: 08.10.2018

Numara: 16700543-125[17-515-80]-57752

Kısa Açıklama: Gerçek kişi ortağın parasının şirket tarafından borçlanmak suretiyle kullanılmasının şirket yönünden değerlendirilmesi

 

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

GAZİANTEP VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü

Sayı:16700543-125[17-515-80]-57752
 
Tarih:08.10.2018
 
Konu: Gerçek kişi ortağın parasının şirket tarafından borçlanmak suretiyle kullanılmasının şirket yönünden değerlendirilmesi

İlgi: 09.03.2017 tarihli özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Şirketinizin kısa veya uzun vadeli ortaya çıkan nakit ihtiyacı için gerçek kişi ortağınızın şahsi paralarından döviz veya TL cinsinden yıl içinde bir defa veya devamlı borç para adığını, Şirketinizin aldığı bu borçlar karşılığında gerçek kişi ortağınıza herhangi bir faiz, komisyon ve benzeri adlar altında hiçbir bedel ödemediğini, döviz olarak aldığı borçlar nedeniyle Şirketiniz bünyesinde gerek değerleme gerekse ödeme sırasında kur farkı oluştuğunu belirterek, borçlandığınız bu paralarla ilgili herhangi bir faiz ödenmemesinin transfer fiyatlandırması veya örtülü sermaye kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği, ortağınıza döviz olarak borçlanılması durumunda Şirketiniz lehine oluşan kur farkının gelir, aleyhe oluşan kur farkının ise gider olarak kaydedildiği bu durumun işletmeden çekilen değer olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde ise safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, (c) bendinde ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun “Örtülü sermaye” başlıklı 12 nci maddesinin;

– Birinci fıkrasında, “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.”

– Yedinci fıkrasında, “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır…” hükmü yer almaktadır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12.4.Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” başlıklı bölümünde “Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Kanunun 13 üncü maddesinin;

– Birinci fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,

– İkinci fıkrasında, ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı arandığı, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da tarafların ilişkili kişi sayıldığı, ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alınacağı,

– Üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği,

– Dördüncü fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği,

– Altıncı fıkrasında, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı

hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin “4- Emsallere Uygunluk İlkesi” başlıklı bölümünde, “… Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da Pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir…” açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre,

– Şirketiniz tarafından ortağınızdan alınmış borçların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi halinde bu borçlarla ilgili olarak örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmamakla birlikte, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.

– Şirketinize kullandırılan borçların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi durumunda örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı olarak değerlendirilecektir.

– Şirketinizin gerçek kişi ortağından borçlandığı paralarla ilgili olarak herhangi bir faiz ödemesi durumunda, gerçek kişi ortağa ödenecek faiz bedelinin emsallere uygun olması gerekmektedir. Emsallere uygun faiz bedelinin tespitinde Kanunun 13 üncü madde hükmü ve 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde açıklanan yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanının kullanılacağı tabiidir.

Öte yandan, Şirketinizin nakit ihtiyacı olmadığı halde gerçek kişi ortağınızdan alınan paralara ilişkin ortaya çıkan kur farklarının, ticari kazancınızın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi olmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.