Bu makalem Lebib Yalkın aylık mevzuat dergisinin Ekim-2016 dönemi sayısında yayınlanmıştır.
İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi İle Ortaya Çıkan Fon Hesabının Ortaklara Dağıtılmasında Vergi Var mı?
Menderes ÇETİN
SMMM – Denetçi
Özet
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında mükelleflerin ödenmemiş vergi ve sigorta primi borçlarını ödenmesinde bazı kolaylıklar sağlanmış, kurumlar vergisi, KDV, gelir (stopaj) vergisi gibi vergi alanlarında matrah artırımı uygulaması ile artırım yapılan dönemler için ilave tarhiyattan korunmak imkânı getirilmiştir. Yine bu kanunda mükelleflerin fiili stoklarını işletme kayıtları ile uyumlu hale getirmesi için de düzenlemeler yapılmıştır. Bunlardan en önemlisi işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia için yapılacak düzeltme işlemleridir. Bu kapsamda kayda alınan emtia için açılan karşılık hesabının kurum ortaklarına aktarılmasında vergi hesaplanmamaktadır.
Anahtar Kelimeler: Af Kanunu, Stok Düzeltme, Karşılık Hesabının Dağıtılması, Vergi, Emtia Düzeltme
1. Giriş
25.02.2011 tarih 27857 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6111 numaralı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ve Diğer Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile cumhuriyet tarihinin en büyük borç yapılandırmasının yapıldığı, devletin (kanun kapsamındaki borçlu) vatandaşı ile borçlar ve davalar yönünden uzlaşma aradığı ifade edilmişti. Bu kanun kapsamında kısaca birçok kamu alacağının yapılandırılması, çeşitli feri alacaklardan vazgeçilmesi, KDV, kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi yönünden matrah artırımı ve işletmelerin kayıtlarını fiili durumlarına uygun hale getirmesi için yapılan düzenlemeler mevcuttu.
Bu defa 2016 yılında, ardan geçen 5 yıl sonrasında 19.08.2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete ‘de 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun yayınlanmıştır. Bu kanun ile özel sektörün kamuya olan borç yükünün azaltılarak borçlara taksitle ödeme imkanı getirilmesi, ihtilafların sulh yoluyla sonlandırılması, vergi incelemesinde olan konuların dava yoluna gidilmeksizin çözümlenmesi, vergilemede öngörülebilirliğin artırılarak geçmiş vergilendirme dönemleri ile ilgili olası risklerin ortadan kaldırılması, işletme kayıtlarının fiili durumlarına uygun hale getirilerek kayıtlı ekonomiye geçişin teşvik edilmesi amaçlanmıştır. Bu 5 yıllık süre içerisinde de küçük af yasaları olarak niteleyebileceğimiz çeşitli borç yapılandırma düzenlemeleri yapılmıştır.
Şunu belirtmek isterim ki 6736 sayılı kanunun 6’ıncı maddesinde yer alan makaleye konu olan hüküm ile 6111 sayılı 10’uncu maddesinde geçen hüküm içerik olarak birbirinin aynıdır. Bu sebeple uygulamalarının ve sonuçlarının aynı olmasını beklemek yanlış olmayacaktır.
Bu makalede 6736 sayılı kanunun tamamına yönelik olarak değil sadece 6’ıncı maddesinin emtia ile ilgili hükümleri üzerine bir değerlendirme yapılmaya çalışılacaktır.
2. Kanuni Düzenleme
Yukarıda hazırlanma amaçları açıklanan 6736 sayılı kanunun “İşletme kayıtlarının düzeltilmesi” başlıklı 6’ıncı maddesinde işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar hakkında düzenlemeler yapılmıştır.
Maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan düzenleme aşağıdaki gibidir;
(1) İşletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
a) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dâhil), işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebilirler. Bildirime dâhil edilen kıymetler için amortisman ayrılmaz.
b) Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu fıkranın (a) bendi hükümleri uyarınca aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açarlar. Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez. Makine, teçhizat ve demirbaşlar envantere kaydedilir ve ayrılan karşılık birikmiş amortisman addolunur. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise söz konusu emtiayı defterlerinin gider kısmına satın alınan mal olarak kaydederler.
c) Bu fıkranın (a) bendi uyarınca beyan edilen; genel orana tabi makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden %10 oranı, indirimli orana tabi diğer makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanır ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, beyanname verme süresi içinde ödenir. Makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu vergi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre indirilir. Bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz.
3. Konu Hakkında Yayınlanan Genel Tebliğ
23.08.2016 tarih 29810 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği – Seri No:1 ile kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Tebliğin VI-A – “İşletmede Mevcut Olduğu Hâlde Kayıtlarda Yer Almayan Emtia, Makine, Teçhizat Ve Demirbaşların Kayda Alınması” başlıklı bölümünde (emtianın kayda alınması ile ilgili olarak) yapılan açıklamalara göre;
Uygulama kapsamında olan mükellefler, işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlarını 6736 sayılı Kanunun yayımlandığı ayı izleyen üçüncü ayın son iş günü olan 30 Kasım 2016 tarihine kadar Tebliğin (VI/A-4) bölümünde belirtilen beyanname ve ekinde verecekleri envanter listesi ile katma değer vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine bildireceklerdir.
Teslimleri genel orana (%18) tabi emtianın rayiç bedeli üzerinden %10 oranı, teslimleri indirimli orana (%1, %8) tabi emtianın rayiç bedeli üzerinden tabi olduğun oranın yarısı esas alınmak suretiyle KDV hesaplanacaktır
Bu kıymetler, bildirim tarihindeki rayiç bedelle değerlenmek suretiyle envanter listesinde gösterilecektir.
Bu kapsamda bildirilecek emtia; alım satım işletmelerinde satışa hazır malları, imalatçı işletmelerde ise hammadde, malzeme, yarı mamul ve mamul malları ifade etmektedir.
Beyan edilen emtiaya ait hesaplanarak ödenen KDV, 1 No.lu KDV beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.
Söz konusu hüküm kapsamında beyanda bulunan mükelleflere, 3065 sayılı Kanunun (9/2) maddesi hükmü uyarınca belgesiz mal bulundurduğu gerekçesiyle malın emsal bedeli üzerinden cezalı olarak re’sen tarhiyat yapılmayacaktır.
Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde, sermayenin unsuru sayılacak ve vergilendirilmeyecektir.
Tebliğin “Beyan Edilen Kıymetlerin Kayıtlara intikali” başlıklı bölümdeki örneğe göre uygulamadan yararlanacak mükelleflerin yapması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde gösterilmiştir.
________________________12.10.2016 ____________________________
153 TİCARİ MALLAR 40.000 TL
191 İNDİRİLECEK KDV 4.000 TL
525 KAYDA ALINAN EMTİA 40.000 TL
ÖZEL KARŞILIK HESABI
(6736 sayılı Kanunun 6/1 md.)
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 4.000 TL
(Sorumlu sıfatı ile ödenecek KDV)
__________________________ / ______________________________
4. Konu Hakkında Verilen Özelgeler
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede[1];
6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesine istinaden stok artışı beyanında bulunularak işletmeye dahil edilen emtia için “525 kayda alınan emtia karşılığı” hesabının alacağına kaydedilen tutarın ortaklara dağıtılması halinde 525 no.lu hesaptan çekilen tutardan kurumlar vergisi alınıp alınmayacağı, bu hesaptan şirket ortaklarına dağıtılan tutarlardan kar dağıtımı stopajı yapılıp yapılmayacağı ve şirket ortaklarının bu tutarları şahsi gelir vergisi beyannamelerinde beyan edip etmeyecekleri konusunda yaşanan tereddüt için sorulan soruya verilen yanıtta “Bu çerçevede, şirketinizin 6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesine istinaden stok artışı beyanında bulunup karşılık hesabına kaydettiği tutarlar sermayenin unsuru sayıldığından, bu tutarların ortaklara dağıtılması halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Diğer yandan anılan tutarlar şirket ortakları tarafından da ayrıca gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir.” denilmiştir.
Özelgede belirtildiği üzere kanunun 10’uncu maddesi kapsamında beyan edilerek kayda alınan emtia için ayrılan karşılık hesabının ortaklara dağıtılması halinde ilgili kanun gereği bu tutar sermayenin bir unsuru sayıldığı için kurum nezdinde bir vergilendirme yapılmayacaktır. Bu tutarın geliri elde eden ortaklar tarafından da yıllık gelir vergisi beyannamesine eklenmeyeceği ifade edilmiştir. Ancak şunu belirtmek gerekir ki; burada bahsi geçen ortaklar gerçek kişidir, tüzel kişi ortak değildir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede[2]; 6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi hükümlerinden yararlanarak aktife kaydedilen emtialar için açılan fon hesabının ortaklara dağıtılması sırasında şirketinize aktarılan tutarların pasifte 525 Kayda Alınan Emtia Özel Karşılık Hesabında izlenip izlenmeyeceği, söz konusu tutarların şirketin gerçek kişi ortaklarına dağıtılması durumunda stopaj yükümlülüğünün bulunup bulunmadığı şeklindeki soruya verilen yanıtta; “……………işletmesinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtiayı kayıt altına alabilmek için 6111 sayılı Kanunun ilgili hükümlerinden yararlanan … San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından söz konusu emtia için ayrılan karşılık sermayenin unsuru olarak sayılacağından, karşılık hesabına kaydedilen tutarlar bu şirket tarafından ortaklarına dağıtılması halinde vergi kesintisi yapılmayacak ve anılan şirketin tasfiye edilmesi halinde de vergilendirilmeyecektir.
Öte yandan, 6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinden yararlanan şirketin % 50 hisse payına sahip olmanız nedeniyle söz konusu karşılık hesabından şirketinize yapılan ödemeler sermaye payının iadesi niteliğinde olduğundan kurum kazancına dahil edilmeyecektir. Ancak, bu tutarların şirketiniz tarafından ortaklarınıza dağıtılması halinde ortaklarınız tarafından hukuki statülerine göre kazançlarına dahil edilerek veya Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesi göz önünde bulundurularak beyan edilmesi gerekeceği tabiidir.” denilmiştir.
Bu özelgede de bir önceki özelgede olduğu gibi 6111 sayılı kanun kapsamında bildirimi yapılan emtia karşılığında pasifte açılan karşılık hesabının ortaklara dağıtılmasının (bu tutarlar sermayenin bir unsuru olarak sayıldığı için) vergilendirilmemesi gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca bu karşılık hesabından pay alanın tüzel kişi olması halinde de bu tutarın kurum kazancına dahil edilmeyeceği ifade edilmiştir. Ancak burada işlemin nasıl yapılması gerektiğine yönelik bir belirleme yapılmamıştır. Yani tüzel kişi ortağın hissesine düşen oranda alacağı fon payını gelir kaydetmeden muhasebe hesaplarında nasıl göstereceği net değildir. Bu işlemde ilgili firmanın iştirak hesabı kullanılırsa taahhüt edilen (ödenen veya ödenmeyen) sermaye payında bir düşmeye yol açacaktır. Hâlbuki sermayenin bir unsuru olarak görülen ve iştiraktik oranında kendisine aktarılan bu tutar ilgili firmaya iştirak edilmesi sırasında taahhüt edilen bir tutar değildir.
Öte yandan tüzel kişiliğin hissesine isabet tutarın kendi ortaklarına dağıtılmak istenmesi halinde ortakların hukuki yapılarına göre vergilendirme işleminin yapılması gerekmektedir. Özelgeye göre; ortak tüzel kişilik ise dağıtım ile alacağı tutarı dönem kazancına dahil etmeli, gerçek kişi ise yıllık gelir vergisi beyannamesine eklemelidir.
5. Değerlendirme ve Sonuç
Gerek 6111 sayılı kanun gerekse 6736 sayılı kanunda yer alan işletme kayıtlarının fiili duruma uygun hale getirilmesi maksatlı düzenlemelerden biri olan işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına yönelik hükümlere göre; kanunun yayınlandığı 3’üncü ayın sonuna kadar bir liste ile vergi dairesine bildirilen ve KDV oranı %18 olan emtia için %10 oranında, diğer KDV oranlarına tabi emtia için ilgili oranın yarısı nispetinde vergi oranına tabi olan emtia için hesaplanan vergi sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenecek ve dönemin 1 nolu KDV beyannamesi üzerinde hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
Beyan edilen emtiaya ilişkin tutar, özel bir karşılık hesabına kaydedilecek olup bu tutarın ortaklara dağıtılması veya şirketin tasfiyeye girmesi halinde sermayenin bir unsuru sayılması sebebiyle vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.
Dağıtılan bu tutar kurumun gerçek kişi ortakları tarafından da yıllık gelir vergisi beyannamelerine eklenmeyecektir.
Ancak dağıtılan karşılık hesabından pay alan tüzel kişinin kendi ortaklarına bu paydan dağıtım yapması halinde ortakların hukuki yapılarına göre vergilendirme yapılması gerekmektedir. Bu aşamada matrah artırımı yapan kuruma iştirak eden şirkette sermaye artırımı yoluyla fon sağlanmışsa ve dağıtılan tutarın kendi ortaklarına aktarımı sırasında sermaye azalımı yolunun seçilmesi halinde de vergilendirmenin yapılmaması gerektiğini düşünmekteyiz.
Öte yandan gerek 6111 sayılı kanun gerekse 6736 sayılı kanun ile tanınmış olan belirlenen usullerle vergi dairesine bildirimi yapılan emtialar için açılacak özel karşılık hesabına kaydedilen tutarların ortaklara vergisiz bir şekilde dağıtılması hakkının fazlasıyla suiistimale açık olduğunu düşünmekteyiz. Zira bu yöntem ile en fazla %10[3]oranında ödenecek vergi ile bir nev-i kar dağıtımı yapılmış olmaktadır.
Bu karşılık hesabının ortaklar cari hesabı, dolaylı olarak kasa hesabı ile kapatılarak kullanılmasının bir nev-i vergisiz kar dağıtımı uygulamasının yapılmasına müsaade edilmesinin kanunun getiriliş amacı olduğunu düşünmesek te yapılan düzenlemeye göre mükelleflere böyle bir hak verilmiş olup mevzu 6736 sayılı kanunun en önemli konularından birini oluşturmaktadır.
Tabi burada normal kar dağıtımı olsaydı, gerçek kişi ortakların bu kar paylarının yarısının vergiden istisna tutacağını, elde edilen kar payının sınırları aşması halinde tamamının yıllık beyanname ile beyan edilerek verginin konusuna gireceğini, kurum nezdinde vergilemenin %15 oranında yapılacağını unutmamak gerekmektedir.
Son olarak şunu da belirtmek gerekir ki teslimi vergiden istisna olan emtia için bu uygulamadan yararlanılması mümkün değildir.
Kaynakça;
-6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun
-6111 numaralı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ve Diğer Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
-Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği – Seri No:1
[1] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı – 21.09.2012 tarih B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-872 sayılı özelge
[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı – 05.08.2013 tarih 62030549-125[6-2012/4]-1178
[3] Kanuna göre KDV oranı %18 oranı olan emtia için %18 oranında, diğer oranlara tabi emtia için ilgili oranın yarısı oranında vergi oranı dikkate alınacaktır.