TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİNDE ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI

Bu makalem Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Aralık 2019 döneminde yayımlanmıştır.

TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİNDE ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI

Menderes ÇETİN – SMMM

Özet:

Teknoloji geliştirme bölgelerinde yer alan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde yürüttükleri yazılım, tasarım ve ar-ge faaliyetleri neticesinde elde ettikleri kazançlarına vergi istisnası tanınmıştır. Ancak son düzenlemeler ile bölgede yürütülen faaliyetler neticesinde ortaya çıkan gayri maddi hakların kiralanması, devri ve satışı sonucunda elde edilen kazanç olması halinde istisna uygulanacak kazancın tespiti için özel bir hesaplama yapılması gerekmektedir. Ayrıca bölgede yapılan yazılım, tasarım ve ar-ge projeleri kapsamında elde edilen ürünün (üretici tarafından) seri üretime tabi tutularak pazarlanması durumunda elde edilen kazancın gayri maddi hakka (patent, lisans vb) isabet eden kısmına vergi istisnası uygulanacaktır.

Anahtar Kelimeler: teknokent, teknoloji bölgesi, ar-ge, yazılım, vergi istisnası, gayrimaddi hak, satış

  1. Giriş:

Günümüzde, teknoloji ve onun kaynağı olan bilim pazar ekonomisinin sürekliliği için mutlak bir koşul haline gelmiştir. İleri teknolojinin kullanımını, geliştirilmesi ve üretilmesi için teknoloji geliştirme bölgeleri kanunu çıkarılmıştır. Bu kanun ile bölgede faaliyette bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine birçok vergisel destek sağlanmıştır. Bu desteklerden biride bölgede faaliyette bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bölgedeki yazılım, tasarım ve ar-ge faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarının kurumlar vergisinden istisna tutulmasıdır.  Bu makalenin konusunu teknoloji geliştirme bölgelerinde gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilen kazançlardaki vergi istisnası oluşturacak olup diğer destek konularına değinilmeyecektir.

  1. Konu Hakkındaki Mevzuat
    • 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu

Son yıllardaki yatırımların desteklenmesine yönelik yapılan düzenlemelerin bir sonucu olarak bu kanunda kısa süre içinde birçok kez değişikliğe uğramıştır. Son hali ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun[1] geçici 2’nci maddesinin 1’inci bendinde[2]; “…………… Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu”,

aynı maddenin 2’nci bendinde ise;

“Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu kazançlarının gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanmasından elde edilmesi halinde, istisnadan yararlanılmasını, bu hakların, mahiyetlerine göre, AR-GE faaliyetleri neticesinde elde edilmesi ve ilgili mevzuat çerçevesinde tescil veya kayıt ettirilmesi ya da bildirilmesi şartına bağlamaya, istisnadan kazancın elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar tescil veya kayıt için yetkili kuruma başvurulmuş olması kaydıyla bu kazançları doğuran işlemlerin gerçekleştirildiği vergilendirme döneminden başlayarak faydalandırmaya, mükellefin gayri maddi hak geliri ve varsa bağlı olduğu grubun satış hasılatına göre tescil şartına bağlı olmaksızın belgelendirme usulüne tabi tutmaya, istisnadan yararlanacak kazancı; bu kazancın elde edilmesine yönelik faaliyetler kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların toplam harcamalara oranına isabet eden kısmı ile sınırlandırmaya, bu oranı toplam harcama tutarını aşmamak üzere yüzde 30’una kadar artırımlı uygulatmaya, nitelikli ve toplam harcamaları tanımlamaya Cumhurbaşkanı[3], bu kapsamda tescil, kayıt veya bildirim şartının yerine getirilmesine ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı yetkilidir. Belirlenen esaslar çerçevesinde tescil, kayıt veya bildirim şartının yerine getirilmemesi durumunda, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur

hükümleri yer almaktadır.

  • Bakanlar Kurulu Kararı

Bakanlar kurulu 4691 sayılı kanunun geçici 2’nci maddesinden aldığı yetkiye istinaden 2017/10821[4] sayılı kararı almıştır. Bu kararda;[5]

-teknokentlerde yer alan kurumların elde ettikleri kazançların gayri maddi hakkın kiralanması, devri veya satışlarından oluşması durumunda vergi istisnasından yararlanmak için bu hakların niteliğine göre tescile veya kayda yetkili kuruma başvurularak patent veya fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere bağlanması gerektiği,

-faydalı model belgesi, Ar-Ge faaliyetleri neticesinde alınan tasarım tescil belgesi, telif hakkı tescil belgesi, entegre devre topografyası tescil belgesi, yeni bitki çeşitlerine ait ıslahçı hakkı tescil belgesi ve benzeri belgeler fonksiyonel olarak patente eşdeğer belge olarak kabul edileceği,

-belirlenen şartları sağlayan mükelleflerin gayri maddi hakların kiralanması, satış veya devri neticesinde elde ettikleri kazançlarına vergi istisnası uygulanması için yukarıda bahsi geçen belgeler yerine Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınan proje bitirme belgesi ile işlem yapılabileceği,

-gayri maddi haklardan kaynaklanan kazançların istisnadan yararlanacak kısmının kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların toplam harcamalara oranı dikkate alınarak hesaplanacağı,

-gayri maddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan ve gayri maddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar ile ilişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedellerinin nitelikli harcamalar olduğu,

-mükellef tarafından yapılsa dahi faiz giderleri ve bina maliyetleri gibi yürütülen yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyeti ile doğrudan ilişkili olmayan her türlü maliyet unsurunun hem toplam harcamalar hem de nitelikli harcamalar dışında tutulacağı,

-mükelleflerin istisna kazanç hesabında nitelikli harcama tutarını yüzde 30’uı kadar artırabileceği,

-bu karar hükümlerinin sipariş üzerine yapılan ve doğabilecek tüm gayri maddi hakların sözleşme hükümleri çerçevesinde siparişi verene ait olacağı işlerde olduğu gibi faaliyeti gerçekleştiren lehine gayri maddi hak doğmayan durumlarda, mükelleflerin bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği kazançları kapsamadığı

belirtilmiştir.

  • Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği

Hükümlerini Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanının yürüttüğü “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği” 10.08.2016 tarihli Resmi Gazetenin 29797 sayısında yayınlanmıştır.[6]

Bu yönetmeliğin “Muafiyet, indirim ve istisnalar” başlıklı 35’inci maddesinde bölgede faaliyet gösteren kurumlar için uygulanacak kurumlar vergisi istisnasına yönelik “Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım veya Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için mükellefler bağlı bulundukları vergi dairesine başvuruda bulunurlar. Söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için bu başvuruya, yönetici şirketten alınacak olan vergi mükellefinin Bölgede yer aldığını ve mükellefin faaliyet alanlarını gösteren belgeler de eklenir” açıklaması yapılmıştır.

  • 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği[7]’nin “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda Yer Alan İstisna” başlıklı 5.12.2. maddesinde bölgede yazılım, tasarım ve ar-ge faaliyetinde bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi istisnasının uygulaması hakkında detaylı açıklamalar yapılmıştır.

Tebliğin 5.12.2.2. bölümünde “Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılımtasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılımtasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.

Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir. Ayrıca, teknoloji geliştirme bölgelerinde tasarım faaliyetleri sonucu buldukları ürünleri kendileri seri üretime tabi tutarak pazarlayan mükellefler, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançlarının tasarıma isabet eden kısmını, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.” açıklamaları yapılmıştır.

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere bölgede yürütülen yazılım, tasarım, ar-ge projesinin satışından elde edilen kazanç ile bu proje sonunda ortaya çıkan hakkın/varlığın seri üretime tabi tutulup satılmasından elde edilen kazanç vergi istisnasının uygulanması aşamasında farklı işlem görmektedir. Yazılım, tasarım, ar-ge projesinin satışından elde edilen kazanç başka bir şey aranmadan kurumlar vergisinden istisna tutulmuşken yazılım, tasarım, ar-ge projesi sonucunda ortaya çıkan varlığın/hakkın seri üretime tabi tutularak pazarlanması/satılması durumunda elde edilen kazancın lisans/patent gibi gayri maddi hakka isabet eden kısmına istisna uygulanabilecektir. Bu kısmın tespiti için satış kazancı transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılacaktır.

Bir ar-ge projesinin tamamlanıp ürün/çıktı oluştuktan sonra üzerinde yeni bir ar-ge projesi olarak değerlendirilecek kadar işlem yapılmadan bu ürünün/çıktının üretime tabi tutularak pazarlanması faaliyetleri, bölgede az maliyet ile büyük kazançlar elde edilmesini doğurabilmektedir. Böyle bir durumda da bu kazancın salt bölgede elde edilmesi sebebiyle kurumlar vergisinden istisna tutulması kanunun genel amacına da uygun olmayacaktır. Bu yönüyle bahsi geçen düzenlemenin mükellefleri yeni yazılım, tasarım veya ar-ge projeleri yapmaya yönelttiğini ifade edebiliriz.

  1. Konu Hakkında Verilen Özelgeler

-Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 17.07.2019 tarih 16700543-125[17-515-211]-E.50642 sayılı özelgede;

Ar-Ge faaliyetleri kapsamında geliştirilen ürünlerin üretimle çoğaltarak satış geliri elde edilmesi halinde, elde edilen kazanca yönelik istisnanın nasıl uygulanacağı, seri üretimin hangi aşamada başlamış kabul edileceği, geliştirilen ürünün sadece ilk örneğinin mi istisnadan yararlanabileceği, istisna uygulamasında ilk satışın bir kriter olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, yapılacak tek satış sözleşmesi ile daha sonra geliştirilen ürünün kısım kısım teslim edilmesi halinde istisnanın her bir kısma uygulanıp uygulanamayacağı, farklı özelliklere sahip ürünlerin ayrı bir seri kabul edilip her bir seri için istisna uygulanıp uygulanamayacağı şeklindeki sorulara verilen cevapta,

“ – 4691 sayılı Kanunda belirtilen şartların sağlanması halinde ve anılan Tebliğde yer alan açıklamalar çerçevesinde teknoloji geliştirme bölgesinde yürüttüğünüz “…” isimli Ar-Ge projesi kapsamında elde ettiğiniz kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

 -Söz konusu proje kapsamında geliştirdiğiniz ürünün deneme üretiminin yapılıp pazarlanabilir aşamaya geldiği sırada seri üretimin başladığı kabul edilecek, seri üretim kapsamında yapılacak ürün satışından elde edilen kazancın sadece teknoloji geliştirme bölgesinde gerçekleştirilen Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinden doğan gayrimaddi hakka isabet eden kısmı transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle söz konusu istisnaya konu edilebilecektir.

 -Ar-Ge projeniz kapsamında geliştirdiğiniz ürüne ilişkin olarak teknoloji geliştirme bölgesi içinde verdiğiniz, uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlarınız da kurumlar vergisinden istisna olacaktır.”

denilmiştir.

-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 24.08.2017 tarih 62030549-125[5-2016/419]-266901 sayılı özelgede;

Teknoparkta faaliyette bulunan firmanın geliştirip ürettiği yazılımı bölgede, bölge dışında veya yurtdışında bulunan müşterilerine entegre etmek yoluyla satması durumunda elde edilen kazanç için vergi istisnası uygulanıp uygulanmayacağı şeklindeki soruya verilen cevapta,

“Bu itibarla;

– “Satış süreçleri karar destek, simülasyon ve optimizasyon sistemi” projesi kapsamında geliştirdiğiniz yazılımın satışından elde ettiğiniz kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

-Seri üretim kapsamında satışını yaptığınız yazılımdan elde ettiğiniz kazancın sadece teknoloji geliştirme bölgesinde gerçekleştirdiğiniz Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinden doğan gayrimaddi hakka isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle söz konusu istisnaya konu edilebilecektir.

 -Bölge dışında gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen kazançlar istisna kapsamı dışında olduğundan, yurt içi ve yurt dışında bulunan müşterilerin adreslerinde verilen yazılımların entegre edilmesi faaliyeti kapsamında elde edilen gelirler kurumlar vergisinden istisna edilmeyecektir.

 -Teknoloji geliştirme bölgesi içinde verdiğiniz, uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlarınız ise kurumlar vergisinden istisna olacaktır”.

denilmiştir.

  1. Değerlendirme ve Sonuç

Bu istisna, bir kazanç istisnası olup istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazanca kurumlar vergisi istisna uygulanacaktır.

Yukarıda yer alan hükümler ve yapılan açıklamalara göre Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde gerçekleştirilen yazılım, tasarım ve ar-ge projelerinden elde edilen kazançlara vergi istisnasının 3 farklı şekilde uygulandığı ortaya çıkıyor. Bunları;

-Gerçekleştirilen yazılım, tasarım ve ar-ge projelerinin (kendisi ile birlikte tüm gayri maddi haklarının da alıcıya devredilerek) satışından elde edilen kazançlara uygulanan (%100 oranında) vergi istisnası,

-Yazılım, tasarım ve ar-ge çalışmaları neticesinde bir gayri maddi hak oluşması ve bu gayri maddi hakkın kiralanmasından, devrinden ve satışından elde edilen kazançlara (kazancın elde edilmesi için yapılan nitelikli harcamanın toplam harcamalara oranında) uygulanan vergi istisnası,

-Gerçekleştirilen yazılım, tasarım ve ar-ge projelerinin seri üretime tabi tutularak pazarlanması halinde elde edilen kazançlara (lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmına) uygulanan vergi istisnası

olarak belirtebiliriz.

Yazılım, tasarım ve ar-ge projesi neticesinde elde edilen ürünün seri üretime tabi tutulup satılması durumunda satış kazancının lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı transfer fiyatlandırması hükümlerine göre ayrıştırılarak istisnaya konu edilecektir. 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde transfer fiyatlandırması ile ilgili olarak yapılan açıklamalarda kullanılacak yöntemler; Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, Maliyet artı yöntemi, Yeniden satış fiyatı yöntemi, Diğer yöntemler olarak belirlenmiştir. Ancak bu yöntemler ile ayrıştırmanın nasıl yapılacağı hususunda ilgili mevzuatta detaylı açıklama yapılmamıştır.

Teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım, tasarım ve ar-ge faaliyetinde bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu faaliyetlerine (projelerine) başlamadan önce, proje sonunda elde edilen ürünü tüm gayri maddi hakları ile birlikte (siparişi verene ya da alıcısına) satıp satmayacaklarını ya da bu faaliyet (proje) sonucunda bir gayri maddi hak olup oluşmayacağını iyi tespit etmeleri yapacakları sözleşmeleri bu tespite göre düzenlemeleri uygun olacaktır.

 

 

 

 

Kaynakça

  • 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu
  • 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
  • Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği
  • Bakanlar Kurulu Kararı – 2017/10821

 

[1] Kanunun ilk hali 06.07.2001 tarih ve 24454 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanmıştır.

[2] 5035 sayılı kanun ile yapılan düzenleme öncesinde teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına vergi istisnası uygulanacağına yönelik düzenleme 4691 sayılı kanunun “Destek ve Muafiyetler” başlıklı 8’inci maddesinde yer almaktaydı.

[3]01.07.2017 tarih 30111 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7033 sayılı Sanayinin Geliştirilmesi Ve Üretimin Desteklenmesi Amacıyla Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 64’üncü maddesi ile yapılan ilk düzenlemede bu maddedeki yetki Bakanlar kuruluna tanınmıştı. Ancak daha sonra 2/7/2018 tarihli ve 698 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 51 inci maddesiyle bu fıkrada yer alan “Bakanlar Kurulu” ibaresi “Cumhurbaşkanı” şeklinde, “Bakanlar Kurulunca” ibareleri “Cumhurbaşkanınca” olarak değiştirilmiştir.

[4] 19.10.2017 tarih 30215 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5] 2017/10821 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1’inci ve 2’nci maddelerinde 54 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile değişiklik yapılmıştır. Makale içinde bu değişikliler dikkate alınmıştır.

[6] Bu yönetmeliğin yayımı ile 12.03.2014 tarih ve 28939 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanan Teknoloji Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmıştır.

[7] 03.04.2007 tarih 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s

This site uses Akismet to reduce spam. Learn how your comment data is processed.