Çalışanların Prim Ödeme Günü Nasıl Hesap Edilir?

Aylık prim ve hizmet bildirgesinde (yakın bir zamanda başlayacak olan muhtasar ve prim hizmet beyannamesinde) bildirilecek olan çalışanlara ait çalışma gün sayısı aşağıda açıklandığı şekilde hesaplanmaktadır.

• Tam ay çalışılması halinde;

Ay içinde tam çalışılması halinde, ay içindeki gün sayısına bakılmaksızın, 30 gün olarak dikkate alınmalıdır.

• Tam ay çalışılmaması halinde;

Ay içinde tam çalışılmamışsa, bildirgede çalışıldığı belirtilen prim hizmet gün sayısı ile eksik gün sayısı toplamı 30 olmalıdır. Ayın/dönemin ilk gününde işe giren ve o ayda tam çalışan sigortalılar hariç, ay/dönem içinde işe giren sigortalıların prim ödeme gün sayıları, işe giriş tarihleri ve ayın/dönemin kaç gün olduğuna bakılarak parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanır. Yani, sigortalının işe girdiği günden önceki gün sayısı, o aydaki toplam gün sayısından düşülür. Örneğin; sigortalının işe girdiği ay 30 gün çekiyorsa ve sigortalı ayın beşinde işe girmişse, 30 – 4 = 26 gün üzerinden bildirilir. Eğer ay 31 gün çekiyorsa ve ayın ikisinde işe girmişse, 31 – 1 = 30 gün olarak bildirilir. Ayın/dönemin son gününde çalıştıktan sonra işten ayrılan sigortalılar hariç olmak üzere, ay içinde işten ayrılan sigortalıların prim ödeme gün sayıları, işten çıkış tarihleri ve ayın/dönemin kaç gün olduğuna bakılarak parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanır. Sigortalı o ayın ilk gününden beri işyerinde çalışıyor ve ay bitmeden işyerinden ayrılmışsa, ayın kaç gün çektiğine bakılmaksızın, ayrıldığı gün ayın kaçıncı gününe tekabül ediyorsa o kadar gün üzerinden sigortalı olarak bildirilecektir. Örneğin; ayın beşinde ayrılmışsa 5, ayın yirmiüçünde ayrılmışsa 23 gün üzerinden prim ödeme gün sayısı girilir.

İşe girilen ilk gün ve işten çıkılan son gün çalışılmış olarak dikkate alınır.

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

Reklamlar

Yurt Dışında Çalıştırılanlara Türkiye’den Yapılan Ödemelerde Vergilendirme Nasıl Olmalıdır?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde;

“Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.”

denilmiş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinde;

 “Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

1. Türkiye’de yerleşmiş olanlar;
2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi’ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)”

hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun 4 üncü maddesinde de; ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu kapsamda, yurtdışında bulunan şube veya işyerlerinde görevlendirilen personelin ücretlerinin Türkiye’den ödenmesi nedeniyle (işçi-işveren ilişkisinin devam ettiğinden bahisle), çalışanların Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin (2) numaralı bendi uyarınca tam mükellef sayılması, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratları üzerinden Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Yine Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup aynı Kanunun 94/1 inci maddesi ile hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

Eğer çalışmanın gerçekleştiği ülke ile ülkemiz arasında akdedilmiş çifte vergiyi önleme anlaşması varsa, bu sözleşmenin hükümlerine bakarak vergiyi hangi ülkenin alacağına karar vermek gerekecektir.

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

 

Yemek Fişleri Gider Kabul Edilip, KDV’si İndirim Konusu Yapılabilir Mi?

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) bendinde; “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” denilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiştir.

Anılan Kanunun 228 inci maddesinde ise “Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz:

1.Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler;
2.Vesikanın teminine imkan olmayan giderler;
3.Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.
1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.” hükmüne yer verilmiştir.

Mezkûr Kanunun 232 nci maddesinde; “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2. Serbest Meslek erbabına;
3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;
4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5. Vergiden muaf esnafa.

Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.

Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin (01/01/2018 tarihinden geçerli olmak üzere) 1.000-TL’yi geçmesi veya bedeli 1.000-TL’den az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.” hükmü yer almaktadır.

Aynı kanunun 233 üncü maddesinde ise; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışları ve yaptıkları işlerin bedellerinin yine aynı maddede sayılan vesikalardan biri ile tevsik olunacağı hükme bağlanmıştır.
167 sıra numaralı Vergi Usul Genel Tebliğinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin yukarıda 5 madde halinde sayılan kimselere sattıkları emtia veya yaptıkları işler için satılan emtianın veya yapılan işin bedeli ne olursa olsun fatura vermelerinin, emtiayı satın alan veya hizmeti yaptıran bu kimselerin de fatura istemelerinin ve almalarının zorunlu olduğu ve bunlar için perakende satış fişlerinin geçerli olmayacağı açıklanmıştır.

Ancak, daha sonra yayımlanan 204 ve 206 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile bu düzenlemeye bazı istisnalar getirilerek, mükelleflerin ticari faaliyetlerine ilişkin olarak işyerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları (kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi) ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen kanuni haddi aşmayan mal ve hizmet bedelleri için düzenlenen perakende satış veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür. İşletmenin tüketimi dışında satışa konu olacak mal ve hizmetlerin alımlarında ise bedeli ne olursa olsun fatura düzenlenmesi defterlere faturalara dayanılarak kayıt yapılması gerektiği açıklanmıştır.

Ayrıca, 275 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de, taksi işleten mükelleflerden alınan ve tutarı fatura düzenleme mecburiyetine ilişkin kanuni haddi aşmayan perakende satış fişlerinin de, gider belgesi olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmaları şartıyla fatura düzenleme haddinin altında kalan, iş yerinde ve şantiyede kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın alınan kırtasiye, büro ve temizlik giderleri, su, gıda giderleri için alınan perakende satış veya ödeme kaydedici cihaz fişlerinin gider belgesi olarak kullanılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, şirket çalışanlarının şirket dışında yiyecek, konaklama ve yol giderleri, otopark ve misafir ağırlamaya ilişkin giderlerin bu kapsamda değerlendirilmesi söz konusu değildir.

Diğer taraftan, şirket çalışanlarının görevli olarak şehir içi ve dışındaki şantiyelere gittiklerinde yapmış oldukları yemek vb. harcamaların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için fatura ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

KDV tarafında ise iş yerinde kullanılmak üzere perakende satış fişi veya yazar kasa fişi ile satın alınan kırtasiye, büro ve temizlik giderleri, su, gıda giderlerine ilişkin KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak şirket personelinin iş seyahatlerinde yapmış olduğu çeşitli masrafların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için fatura tevsiki mecburi olduğundan, Vergi Usul Kanununa göre gider belgesi olarak kabul edilmeyen, bir başka ifadeyle, ticari kazancın ya da kurum kazancının tespitinde indirimi mümkün bulunmayan söz konusu harcamalara ait perakende satış fişleri ve yazar kasa fişlerine istinaden yüklenilen KDV tutarlarının, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Diğer taraftan, indirimi mümkün olmayan söz konusu tutarların Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından işlemin mahiyetine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir.

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

Sigortalı Meslek Kodunun Bildirimi Ve Güncellenmesi İle Gerçeğe Aykırı Bildirimin Cezası

Uzun zamandır sigorta prim bildirgelerinde sigortalıların fiilen yaptıkları işe uygun olan meslek kodlarının bildirimi yapılmaktadır. Bu bildirimin yapılması zorunludur.

Meslek kodları İŞKUR tarafından belirlenmekte ve güncellenmektedir. Meslek kodu seçiminde sigortalının fiilen yaptığı işe karşılık gelen meslek adı ve kodunun karşılığı bulunmuyorsa en yakın meslek kodu seçilmelidir.

Sigortalının işe başladıktan sonra terfi alması, görev değiştirmesi vb. bir durumda da meslek kodunun yeni durumuna uygun olarak güncellenmesi gerekmektedir.

Bir değişiklik olmaması halinde 01.10.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe girecek olan 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesi birinci fıkrası (n) bendine göre, muhtasar ve prim hizmet beyannamesinde, sigortalıların işyerlerinde fiilen yaptıkları işe uygun meslek adı ve kodunu, gerçeğe aykırı bildiren her işyeri için aylık asgari ücreti geçmemek üzere meslek adı ve kodu gerçeğe aykırı bildirilen sigortalı başına asgari ücretin onda biri tutarında idari para cezası uygulanacaktır.

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

Kur Farkları KDV’ye Tabi Değil midir?

 26.4.2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete ‟de yayımlanan ve 1.5.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin ”Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı 3‟üncü bölümünün, ”A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen ”5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümüne göre; “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”

Aynı tebliğin ”B.Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı” başlığı altında düzenlenen ”1.2.2. Kur Farkları” alt başlığında ise; “Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.” denilmiştir.

Gelir idaresinin tebliğdeki bu düzenlemelere paralel birçok özelgeside mevcuttur.

Kur farklarının KDV’ye tabi olup olmadığı uzun zamandır birçok davaya konu olmuştur. Bu davaların bazılarında kur farklarının KDV’ye tabi olduğu bazılarında ise KDV’ye tabi olmadığı yönünde kararlar çıkmıştır.

Son olarak konu Danıştay Vergi Dava Dairelerinin gündemine gelmiştir. Kurulunun 2017/548 Esas , 2017/606 Karar numaralı “İçtihat “Metnine” göre;

Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen ancak, matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24‟üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiştir.

24. maddede yer alan “gibi” ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır.

Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz etmektedir.

Kanunun 24‟üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.

Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 26‟ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesi mümkün değildir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 21‟inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24‟üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını göstermektedir.

Dava Dairesinin bu kararından sonra önümüze iki yol çıkmaktadır. İlki KDV Kanunu madde 24. te yapılacak bir ekleme ile “gibi” ifadesinden önce “kur farkları” ifadesi eklenerek uygulamanın olduğu gibi devamının sağlanması; ikincisi ise ilgili tebliğde değişiklik yaparak kur farklarında KDV uygulanamayacağı yönünde düzenleme yapılması olacaktır.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

Sigortadan Alınan Tazminat Tutarları İçin Fatura Düzenlenmeli midir?

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre Türkiye’de yapılan;

– Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler,

– Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

– Söz konusu maddede belirtilen “diğer” faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

KDV’ye tabidir.

Bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini (tamamen yada kısmen) sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV’ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.

SMMM – Denetçi
Menderes ÇETİN

2017 YILINDA DİĞER FAALİYETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

Bu makalem Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Mart-2018 dönemi sayısında yayınlanmıştır.

2017 YILINDA DİĞER FAALİYETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

Özet:

Yatırım teşvik mevzuatının yerine getirilen indirimli kurumlar vergisi uygulaması 5838 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun[1] ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/A maddesi eklenmek suretiyle düzenlenmiştir.[2] Yapılan ilk düzenlemeden sonra muhtelif tarihlerde maddede birçok değişiklik ve ekleme yapılmış nihayetinde madde bugünkü halini almıştır. Kanun maddesinden aldığı yetki ile Bakanlar Kurulu tarafından birçok karar çıkarılmıştır. Bu kararların bazıları (kanunun çizdiği çerçevede) uygulamanın kapsamını genişletmek bazıları indirim oranlarında artış sağlayarak yatırımcıları yatırım yapmaya özendirmek amacında olmuştur.

Yatırımlarının devlet tarafından (vergi alınmaması yoluyla) desteklenmesini amaçlayan bu uygulama yapılan birçok değişiklikten sonra karmaşık ve takibi zor bir hal almıştır. Bu makalede imalat sanayine yönelik olarak 2017 yılında yapılan tevsi yatırımlarda hem yatırımdan hem de diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanması gerektiği hakkındaki düşüncelerimiz açıklanmaya çalışılacaktır.

Anahtar Kelimeler: indirimli kurumlar vergisi, tevsi yatırım, yatırım teşvik, mahsuben indirim, kazanç

• Giriş:

Mükellefler, yatırım teşvik mevzuatı yerine getirilen indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırımdan elde edilen kazançta indirimli vergi uygulanmasını tatbik etmekte (göreceli olarak) zorlanmazken ilk defa uygulanmaya başlanan diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulamasında bazı tereddütler yaşamaktadırlar.  Ayrıca tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın tespiti için yapılan düzenlemeler ve indirimli vergi uygulanacak kazanç için belirlenen diğer sınırlamalar mükellefler nezdinde kavram karmaşası oluşmasına, uygulamadan tam manada faydalanılamamasına neden olabilmektedir.

• Kanuni Düzenleme:

Tevsi yatırımlar, mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları ifade etmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’  nun 32/A maddesinde;

-Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı,

-Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarının, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oranın ise yatırıma katkı oranını ifade edeceği,

-Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanacağı,

-Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği,

-İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağı

hükümleri yer almıştır.

Aynı madde de 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un[3] 66. Maddesi ile yapılan değişiklik sonucunda; yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

• 2017 Yılında Yapılan Yatırım Harcamaları İçin Özel Düzenlemeler

Bakanlar Kurulu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin kendisine verdiği yetkiye dayanarak öncelikle 2016/9139 sayılı kararı[4] ile 2012/3305 sayılı kararının[5] 15’inci maddesinin 5’inci bendini “Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” şeklinde değiştirmiştir. Bu karar ile aynı hususta düzenleme yapan 2012/3305 sayılı kararın geçici 5. maddesini de kaldırmıştır.

Bakanlar Kurulu daha sonra 2017/9917 sayılı kararı[6] ile 2012/3305 sayılı kararına geçici madde ekleme suretiyle; imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1.1.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

1. a) Bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,
2. b) Bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanmasını kararlaştırmıştır.

Böylece 2017 yılında imalat sektörüne yönelik yatırımlar için yapılan harcamalar dolayısıyla yararlanılacak vergi indirimi tutarı yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle mükelleflerin lehine olacak şekilde arttırılmıştır. Bu kararda ayrıca indirimli vergi oranının tüm bölgelerde %100 olarak uygulanmasına,  diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılacak indirimli vergi matrahı üzerindeki sınırın kaldırılmasına karar verilmiştir.

2017/9917 sayılı BKK ‘da 15 puan ilave yatırıma katkı oranı nedeniyle hesaplanan ilave yatırıma katkı tutarının sadece 2017 yılında elde edilen kazançlarda kullanılabileceği yönünde özel bir belirleme bulunmamaktadır. Bu sebeple 2017 yılında yapılan yatırım sebebiyle kullanılabilecek ilave yatırıma katkı tutarının 2017 yılında kazancın yetersiz olması halinde (kısmen ya da tamamen) sonraki yıllarda da kullanılması mümkündür.

Öte yandan 2017 yılında kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamayıp sonraki yıllara devir eden katkı payı tutarı için uygulanacak vergi oranının sıfır olarak dikkate alınması gerektiği açıktır. Böyle bir durumda 2017 yılını takip eden yıllarda %100 ve %80 vergi indirim oranının uygulanacağı iki farklı katkı payı tutarının ayrı ayrı takibi gerekecektir.[7]

• Genel Tebliğ Düzenlemesi

Yapılan kanuni düzenlemelerden uzunca bir süre sonra vergisel işlemlere yönelik açıklamaların yapıldığı 10 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği[8] yayınlanmıştır. Bu tebliğde uygulama hakkında tereddüt edilen birçok konuya (indirimli kurumlar vergisinin hesabında ticari kazancın neyi ifade ettiği, indirimli vergi oranı uygulamasında öncelik sırası, kurumlar vergisi matrahının indirim uygulanacak kazançtan küçük olması hali vb. konulara) açıklık getirilmiştir.

Tebliğde yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanması gerektiği ile ilgili olarak “32.2.3. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı kısmında; Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.” şeklinde bir açıklama yapılmış ve ilgili kanun maddesinde veya bakanlar kurulu kararlarında yer almayan “yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” ifadesi ile getirilen bu kısıtlama uygun bir örnekle pekiştirilmeye çalışılmıştır.

Bu noktada kurumlar vergisi beyannamesini de incelediğinizde, e-beyanname programı üzerindeki “İndirimli Kurumlar Vergisi Tablosu” nda “fiili yatırım harcaması nedeniyle hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” başlığı altında bilgi istendiği görülecektir.

Öte yandan aynı tebliğde diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili olarak “32.2.5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı kısmında; “……yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir. Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.” açıklaması yer almış ve uygulamaya yönelik örnekler verilmiştir.

Dikkat edildiğinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulamasına yönelik yapılan açıklamalarda yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması için aranan “yapılan yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” kısıtlamasına yer verilmediği görülmektedir.

Ancak uygulamada birçok mükellefin (konu hakkında yazılan makalelerde yazarların) bahsi geçen “kısıt uygulamasını” diğer faaliyetlerden elde dilen kazançlar üzerinden uygulanacak indirimli kurumlar vergisi içinde kıyas yoluyla tatbik ettiği görülmektedir. Hâlbuki tebliğde yer alan bu düzenleme (her ne kadar tebliğde yer alan bu düzenlemenin kanuna uygun olmadığını ve uygulamada yorum hatası yapıldığını düşünsem de) sadece yatırımdan elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir.

• 2017 Yılında İmalat Sektöründe Yapılan Tevsi Yatırımda Uygulama Örneği

X A.Ş.’nin 3305 sayılı BKK kapsamında (02/2016 döneminde alınmış YTB) imalat sanayiine yönelik 3. Bölgede yer alan bir tevsi yatırımı ile ilgili olarak; belgede yazılı olan yatırıma katkı oranının % 40, kurumlar vergisi indirim oranının % 60 (İndirimli kurumlar vergisi oranı % 8), mahsuben kullanma oranının %60, toplam yatırım tutarının 10.000.000,00 TL, tevsi yatırımın 3 yıl içinde tamamlanacağı ve yatırımın yapıldığı dönemlere ilişkin verilerin aşağıdaki gibi olduğu varsayılmıştır.[9]

 

Açıklama (TL)	2016 Yılı Verileri	2017 Yılı Verileri	2018 Yılı Verileri
Yatırımın İçinde Bulunduğu Durum	Yatırım Dönemi	Kısmen İşletme / Yatırım Dönemi	Kısmen İşletme / Yatırım Dönemi
Yapılan Yatırım Tutarı	3.000.000,00	3.500.000,00	3.500.000,00
Tüm Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlar	9.000.000,00	12.000.000,00	13.000.000,00
D. Sonu Sabit Kıymetler	25.000.000,00	30.000.000,00	32.000.000,00

Bu bilgilere göre toplam yatırıma katkı tutarı ile bunun diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılabilir olan kısmı ve ilave yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi hesap edilecektir.

Açıklamalar	Formuller	Tutar (TL) / Oran
Toplam Yatırım Tutarı	A	10.000.000,00
2016 Yılı	A1	3.000.000,00
2017 Yılı	A2	3.500.000,00
2018 Yılı	A3	3.500.000,00
Yatırıma Katkı Oranı	B	40%
Vergi İndirim Oranı	C	60%
Yatırıma Katkı Tutarı	D=(A x B)	4.000.000,00
İlave Yatırıma Katkı Oranı	E	15%
İlave Yatırıma Katkı Tutarı	F=(E x A2)	525.000,00
Toplam Yatırıma Katkı Tutarı	G=(D + F)	4.525.000,00
Mahsuben Yat. Katkı Tut.Kul.Oranı	H	80%[10]
Mahsuben Kullanabilir Katkı tutarı	I=(D x H)	3.200.000,00

Bu yatırım nedeniyle kullanılacak toplam yatırıma katkı tutarı;

-Teşvik belgesinde yazan toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması sonucunda bulunan (10.000.000,00 TL x 0,40 =) 4.000.000,00 TL ve

-2017/9917 sayılı BKK kapsamında hak kazanılan (teşvik belgesinde yazılı olmayan) %15 ilave yatırıma katkı oranının 2017 yılında yapılan yatırım tutarı ile çarpılması sonucunda bulunan (3.500.000,00 x 0,15 =) 525.000,00 TL

toplamından (4.000.000,00 + 525.000,00 TL =) 4.525.000,00 TL olarak oluşacaktır.

2016 yılı yatırım dönemi olup, yatırımın kısmen ya da tamamen işletmeye geçmemesi sebebiyle sadece diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.[11]

2017 ve 2018 yıllarında ise yatırımın devam etmesi ile birlikte kısmen ya da tamamen işletilmeye de başlanması sebebiyle hem yatırımdan elde edilen kazançlara hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. [12]

2017/9917 sayılı BKK kapsamında gerek yatırımın kendisinden gerekse diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden 2017 yılında yapılan harcamalardan dolayı yararlanılacak yatırıma katkı tutarlarının kullanılması sırasında %100 oranında indirimli vergi oranının dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca 2017 yılında yapılan harcamalar ile sınırlı olmak üzere diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerindeki sınırlamada dikkate alınmamalıdır.

2016 Yılı Çözümü

X A.Ş.’nin 2016 yılı tüm faaliyetlerinden elde edilen ticari kazancı[13] 9.000.000,00 TL olduğuna göre 2016 yılında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç şu şekilde hesaplanmalıdır. Tevsi yatırımın (kısmen ya da tamamen) faaliyete geçmemesi, yatırım döneminde bulunması sebebiyle yatırımdan elde edilen kazanç için indirimli kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak yatırım döneminde olunması sebebiyle diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca (BKK ile belirlenen sınırlar içinde) indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

2016/9139 sayılı BKK gereği toplam yatırım tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden kullanılabilecek olan tutarın tespitinde %80 oranının dikkate alınması gerekecektir. Bu durumda toplam yatırıma katkı tutarı 4.000.000,00 TL olduğuna göre mahsuben kullanılabilir kısım (4.000.000,00 TL x 0,80=) 3.200.000,00 TL olarak hesaplanacaktır.

2016 yılında yapılan yatırım harcaması (3.000.000,00 TL)  mahsuben kullanılabilir yatırma katkı tutarından (3.200.000,00 TL) küçük olduğu için yatırım harcaması kadar kısım için indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilecektir.[14] Bu katkı tutarının kullanabilmesi için buna ilişkin matrahın dönem kazancı ile mukayese edilmesi gerekmektedir. 3.000.000,00 TL olan mahsuben kullanılabilir yatırıma katkı tutarından yararlanmak için kazancın (matrahın) ne kadar olması gerektiği (3.000.000,00 / 12 x 100 =) şeklinde 25.000.000,00 TL olarak hesaplanacaktır. Dönemin tüm faaliyetlerden elde edilen kazanç 9.000.000,00 TL olduğu için diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında ancak bu tutar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Böylece indirimli kurumlar vergisine tabi tutulan matrah üzerinden (9.000.000,00 X 0,08=) 720.000,00 TL kurumlar vergisi, ((9.000.000,00 X 0,20)-720.000,00 )=) 1.080.000,00 TL yatırıma katkı tutarı hesaplanacaktır.

2017 Yılı Çözümü

Yatırım 2017 yılında devam etmekle birlikte kısmen işletmeye de alındığı için hem tevsi yatırımdan elde edilen kazanca hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.[15] Ancak bu yıl 2017/9917 sayılı BKK gereğince, yapılan yatırım harcaması üzerinden hesaplanacak katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak kazançlarda %100 vergi indirimi uygulanacaktır. Ayrıca toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben (diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden) kullanılacak yatırıma katkı tutarı için belirlenen %80 oranı %100 olarak uygulanabilecektir.

Aşağıdaki tablodan 2017 yılında kullanılabilecek olan yatırıma katkı tutarlarını ayrı ayrı görebiliriz.

Açıklama	Yatırım Harcaması Tutarı (A)	Yatırıma Katkı Tutarı (B=Ax0,55) , (B=Ax0,40)	Mahsuben Kullanılabilir Kısmı (C=Bx100/100), (C=Bx80/100)	Önceki Yıllarda Kullanılan Katkı Tutarı (D)	Kalan Yatırıma Katkı Tutarı (E=C-D)
2017 Yılı	3.500.000,00	1.925.000,00	1.925.000,00	–	1.925.000,00
Diğer Yıllar	6.500.000,00	2.600.000,00	2.080.000,00	1.080.000,00	1.000.000,00
Toplam	10.000.000,00	4.525.000,00	4.005.000,00	1.080.000,00	2.925.000,00

X A.Ş.’nin 2017 yılı ticari kazancı 12.000.000,00 TL, dönem sonu sabit kıymeti 30.000.000,00 TL olduğuna göre 2017 yılında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancı şu şekilde hesaplanmalıdır.

Yatırımdan elde edilen kazanç diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç dışında olduğundan öncelikle bunun tespiti gerekecektir. Yatırımdan elde edilen kazanç; gerçekleşen yatırım tutarının dönem sonu sabit kıymet tutarına bölünmesiyle bulunan oranın dönemin ticari kazancı ile çarpılmasıyla ((( 3.000.000,00 + 3.500.000.00) / 30.000.000,00 ) x 12.000.000,00 =) 2.600.000,00 TL olarak bulunacaktır. 2017/9917 Sayılı BKK’na göre bu kazanç üzerinden %100 vergi indirimi uygulanacağından yararlanılan yatırıma katkı tutarı (2.600.000,00 X 0,20 =) 520.000,00 TL olarak hesaplanacaktır.

Bu tutar 10 seri numaralı KVK Genel Tebliğinde yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden yararlanılabilecek olan katkı tutarının tespitine yönelik olarak yer alan “gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” ifadesi ile belirlenen tutarı da aşmamaktadır.

2017 yılında yapılan yatırım harcaması üzerinden ilave katkı oranı dahil olarak hesaplanan yatırıma katkı tutarı ((3.500.000,00 X (0,40 + 0,15) =) 1.925.000,00 TL’dir. Bu tutarın kullanımı sırasında dikkate alınacak kazanca %100 vergi indirimi uygulanabilecektir. %100 vergi indirimi uygulanan bu tutarın 520.000,00 TL kısmı yatırımdan elde edilen kazancın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmasıyla kullanıldığı için kalan (1.925.000,00 – 520.000,00 =) 1.405.000,00 TL tutarı diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmasında dikkate alınabilecektir. Bu durumda 1.405.000,00 TL’nin matrahı (1.405.000,00 /20*100 =) formülü ile 7.025.000,00 TL olarak hesaplanacaktır. Bu tutar 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilen (12.000.000,00 – 2.600.000,00 =) 9.400.000,00 TL tutarından küçük olduğu için tamamı, üzerinden %100 vergi indirimi uygulanmak suretiyle indirimli kurumlar vergisine tabi tutulabilecektir.

Ancak yukarıda bahsi geçen genel tebliğdeki “……yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir. Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır ” açıklamasına istinaden 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, bu yılda yapılan yatırım harcaması ile sınırlı olmak üzere toplam yatırıma katkı tutarının BKK ile belirlenen oranına tekabül eden kısmından kullanılanların düşülmesiyle hesaplanacaktır.

Bu durumda 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden iki farklı orana göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması söz konusu olacaktır.

Yukarıdaki tabloda da görüleceği üzere mükellefin diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançları üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulaması suretiyle yararlanabileceği toplam yatırıma katkı tutarı 4.005.000,00 TL olup, bunun (1.080.000,00 + 520.000,00 + 1.405.000,00 =) 3.005.000,00 TL’si kullanılmış ve kalan 1.000.000,00 TL yatırıma katkı tutarının yapılan harcaması ile sınırlı olmak üzere kullanması mümkündür. Ancak bu tutarın kullanılması sırasında %100 değil %60 vergi indirimi oranı dikkate alınacaktır.

Kullanılabilir yatırıma katkı tutarının matrahı, katkı tutarının normal vergi oranından indirimli vergi oranının düşülmesiyle bulunan orana bölümüyle (1.000.000,00 /12 x 100 =) 8.333.333,33 TL olarak hesaplanacak ve dönemdeki toplam kazanç içinden daha önceki hesaplamalar ile bulunan indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazançları çıkardığımızda kalan (12.000.000,00 – 2.600.000,00 – 7.025.000,00 = ) 2.375.000,00 TL kazanç ile kıyaslanacaktır. Kıyaslama neticesinde küçük olan tutar üzerinden (2.375.000,00 TL) indirimli kurumlar vergisi uygulanacak ve (2.375.000,00 x 0,08 =) 190.000,00 TL vergi hesaplanacaktır. Ayrıca bu işlem neticesinde kullanılan yatırıma katkı tutarı (2.375.000,00 x 0,20 – 190.000,00 =) 285.000,00 TL olacaktır.

Böylece dönemdeki toplam kazanç olan 12.000.000,00 TL’nin;

– 2.600.000,000 TL’sinin yatırımdan elde edilen ve %100 vergi indirimine tabi kazanç,

-7.025.000,00 TL’sinin diğer faaliyetlerden elde edilen ve %100 vergi indirimine tabi kazanç,

-2.375.000,00 TL’sinin diğer faaliyetlerden elde edilen ve %60 vergi indirimine tabi kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılacaktır.

2018 Yılı Çözümü

Yukarıda hesaplandığı gibi;

-2016 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden 1.080.000,00 TL,

-2017 yılında yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden 520.000,00 TL,

-2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden 1.690.000,00 TL,

olmak üzere toplam 3.290.000,00 TL yatırıma katkı tutarı kullanılmış olup 2018 yılına devir eden kullanılabilir yatırıma katkı tutarı 1.235.000,00 TL’dir. Bu tutarın ((4.000.000,00 x 0,80) – (1.080.000,00 + 1690.000,00) = ) 430.000,00 TL kısmı toplam yatırım tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden kullanılabilecek, (1.235.000,00 – 430.000,00 =) 805.000,00 TL bakiye ise yatırım üzerinden elde edilen kazançlarda kullanılabilecektir. [16]

Yatırım 2018 yılında devam etmekle birlikte kısmen işletmeye de alındığı için hem tevsi yatırımdan elde edilen kazanca hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Öncelikle (diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında değerlendirilmediği için) yatırımdan elde edilen kazancı tespit edilmelidir.

Yatırımdan elde edilen kazanç; gerçekleşen toplam yatırım tutarının dönem sonu sabit kıymet tutarına bölünmesiyle bulunan oranın dönemin ticari kazancı ile çarpılmasıyla ((( 3.000.000,00 + 3.500.000 + 3.500.000,00) / 32.000.000,00 ) x 13.000.000,00 =) 4.062.500,00 TL olarak bulunacaktır.

Bu tutar yatırımdan elde edilen kazanç olarak değerlendirilecek olup, hesaplanan indirimli kurumlar vergisi (4.062.500,00 x 0,08 =) 325.000,00 TL, yararlanılan yatırma katkı tutarı (4.062.500,00 x 0,20)-325.000,00 =) 487.500,00 TL olacaktır.

Dönemin toplam (13.000.000,00 TL) kazancından yatırımdan elde edilen kazanç olarak değerlendirilen (4.062.500,00 TL) tutarı çıkarıldığında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında değerlendirilebilecek olan kazanç tutarı 8.937.500,00 TL olarak bulunacaktır.

Ancak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden yararlanılabilecek olan yatırıma katkı tutarının bakiyesi 430.000,00 TL olduğundan bu tutara ilişkin matrahın diğer faaliyetlerden elde kazanç kapsamında değerlendirilecek olan 8.937.500,00 TL kazanç ile kıyaslanması ve küçük olanı üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir.

430.000,00 TL yatırıma katkı tutarının matrahı, katkı tutarının normal vergi oranından indirimli vergi oranının düşülmesiyle bulunan orana bölümüyle (430.000,00 /12 x100 =) 3.583.333,33 TL olarak hesaplanacak ve bu tutar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Böylece hesaplanan indirimli kurumlar vergisi (3.583.333,33 x 0,08 =) 286.666,67 TL, yararlanılan yatırıma katkı tutarı ((3.583.333,33 x 0,20)- 286.666,67=) 430.000,00 TL olacaktır.

Döneme ilişkin toplam 13.000.000,00 TL olan kazanç tutarından indirimli kurumlar vergisine tabi olan kazançlar toplamı (4.062.500,00 + 3.583.333,33 =) 7.645.833,33 TL düşüldüğünde bulunan 5.354.166,67 TL tutarındaki kazanca normal oranda kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Böylece 2018 yılında yararlanılan yatırıma katkı tutarı toplamı (487.500,00 + 430.000,00 =) 917.500,00 TL, hesaplanan toplam kurumlar vergisi tutarı ise (325.000,00 +286.666,67 + 1.070.833,33) 1.682.500,00 TL olacaktır.

Örneğin yıllar itibariyle çözümü aşağıdaki tabloda topluca gösterilmiştir.

Açıklama  /  Yıllar	2016 Yılı (TL)	2017 Yılı (TL)	2018 Yılı (TL)
İnd. Kurumlar Vergisi Matrahı (Yatırımdan Elde Edilen Kazanç Üzerinden)	–	2.600.000,00	4.062.500,00
İnd. Kurumlar Vergisi	–	–	325.000,00
Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı	–	520.000,00	487.500,00
İnd. Kurumlar Vergisi Matrahı (Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Üzerinden)	9.000.000,00	9.400.000,00	3.583.333,33
İnd. Kurumlar Vergisi	720.000,00	190.000,00	286.666,67
Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı	1.080.000,00	1.690.000,00	430.000,00
Normal Vergi Oranı Uygulanacak Kazanç	–		5.354.166,67
Kurumlar Vergisi	–	–	1.070.833,33
Toplam Kullanılan Yatırıma Katkı Tutarı	1.080.000,00	2.210.000,00	917.500,00
Devir Eden Yatırıma Katkı Tutarı	2.920.000,00	1.235.000,00	317.500,00
Toplam Ödenecek Vergi	720.000,00	190.000,00	1.682.500,00

• Sonuç

Teşvik belgesine bağlı olarak 2017 yılında yapılan yatırım harcamaları 2017/9917 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile diğer yıllara nazaran daha avantajlı duruma getirilmiştir. Daha fazla yatırım harcaması yapılmasını amaçlayan bu karar ile sağlanan avantajlar; 2017 yılında yapılan yatırım harcaması üzerinden ilave katkı oranına göre hesaplanacak ek katkı payı tutarı, 2017 yılında yatırımdan elde edilen kazanç için vergi indirim oranının %100 olarak uygulanması[17], toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden kullanılabilecek olan katkı tutarı sınırının kaldırılmasıdır.

İlgili karar ile (2017 yılında yapılan yatırımlar nedeniyle) teşvik belgesine göre hesaplanan toplam yatırıma katkı tutarına ilave (2017 yılında yapılan yatırım harcamaları üzerinden %15 oranında hesaplanan) yatırıma katkı tutarı kullanma hakkı verilmekle birlikte, vergi indirim oranının artırılması yoluyla da toplamda yararlanılacak katkı tutarına daha erken ulaşılmasına olanak tanınmıştır.

2017 yılında yapılan yatırımlar dolayısıyla diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında, “yapılan yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan katkı tutarı” ifadesinden hareketle daraltıcı bir yaklaşım benimsenmesi yatırım harcamasını özendirmek maksatlı olan bakanlar kurulu kararına uygun olmayacaktır. Zira ilgili tebliğde de bu görüş sadece yatırımdan elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmıştır. Bu sebeple diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanırken geçerli BKK’da belirlenen oran ve yapılan yatırım harcaması tutarının dikkate alınmasının doğru olacağını düşünmekteyim.

2017/9917 sayılı BKK ile getirilen düzenleme, ifadelerin net olmaması ve uygulamanın zaten karışık olması sebebiyle mükellefler nezdinde birçok farklı tatbik hali bulmuştur. Ayrıca 2018 yılında da ilave katkı oranı ve %100 indirimli vergi oranı uygulamasının devam edecek olması da uygulamaya daha karışık bir hal verecektir. Bu sebeple son yapılan düzenlemelerle ilgili olarak uygulama hakkında açıklayıcıyı bir tebliğin ya da sirkülerin yayınlaması uygun olacaktır.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

 

Kaynakça:

– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

– 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

– 2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

– 2017/9917 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

– 10 Seri numaraları Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

[1] 28.02.2009 tarih ve 27155 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.

[2] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[3] 07.09.2016 tarih ve 29824 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[4] 05.10.2016 tarih ve 29848 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[5] 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[6] 22.02.2017 tarih ve 29987 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[7] Aynı teşvik unsurun 2018 yılında devam etmesi hali göz ardı edilmiştir.

[8] 05.08.2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[9] Örnekte, kkeg, geçmiş yıl zararı, herhangi bir indirim ya da istisna olmadığı varsayılmıştır. Ayrıca 7061 sayılı torba yasanın 2018-19-20 yılları için kurumlar vergisi oranının %22 olarak uygulanması yönündeki düzenlemesi ile 2017 yılında yapılan yatırımlara tanınan özel desteklerin 2018 yılında da devam ettirilmesi yönündeki düzenlemeleri göz ardı edilmiştir.

[10] Teşvik belgesinin alındığı tarihte mahsuben kullanma oranı %60 olmasına rağmen bu oran daha sonra BKK ile %80’e çıkarıldığı için hesaplamada yeni oran dikkate alınmıştır.

[11] Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması 6322 sayılı kanunun 39. maddesiyle getirilen bir düzenleme olup madde de belirtilen sınırlar çerçevesinde bakanlar kurulu kararlarıyla uygulamaya yön verilmektedir. Teşvik belgesi kapsamında hesaplanan toplam yatırma katkı tutarının bir kısmının yatırımdan elde edilen kazançlar haricinde kalan diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden (mahsuben) yararlanılmasına imkân tanınması olarak açıklanabilir. 10 Seri numaralı KVK Genel Tebliğinde; indirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançların diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edileceği belirtilmiştir

^[12] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.04.2014 tarih 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı özelgede; 2012/3305 sayılı BKK’ya göre düzenlenmiş olan yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK’nın 15’inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.

[13] Tevsi yatırımlarda; yatırımdan elde edilen kazancın tespiti sırasında dikkate alınacak kazanç türü için 10 seri numaralı kurumlar vergisi genel tebliğinde “…………oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle……….” hesaplama yapılacağı ifadesi yer almıştır

[14] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17.02.2017 tarih ve 62030549-125[32A-2013/331]-269 sayılı özelgede; toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının tespiti için  “Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken, teşvik belgesinde yer alan toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının yarısını geçmemek ve fiilen gerçekleştirilen yatırım harcamasını aşmamak üzere, yatırım döneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır. Diğer bir deyişle yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle tahsilinden vazgeçilecek vergi tutarının üst sınırını, toplam yatırıma katkı tutarının yarısı ile fiilen gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarından düşük olanı oluşturmaktadır.” görüşü yer almıştır.

[15] Örnekte, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı varsayılmıştır.

[16] İlgili BKK’da yatırım döneminde, toplam yatırıma katkı tutarının %80’inin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden kullanılabilir katkı tutarı olduğu belirtilmiştir.

[17] 7061 sayılı torba kanun ile 2018-19-20 yılları için uygulanacak olan kurumlar vergisi oranı %22 olacağından 2017 yılında yapılan yatırımlar dolayısıyla %100 oranında vergi indirimi ile kullanılmaya hak kazanılan yatırıma katkı tutarı 2017 ve öncesindeki yıllara nazaran daha değerli hale gelmiştir. Kazanç yetersizliği nedeniyle 2017 yılında kullanılamayan yatırıma katkı tutarı sonraki yıllarda %100 oranında vergi indirimi uygulamak suretiyle indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmasını sağlayacaktır.