Gerçek Kişi Ortaktan Yapılan Borçlanmalar İçin Hesaplanan Kur Farkları Ve Ödenen Faizlerin Durumu

imageŞirketler nakit ihtiyaçlarını genellikle banka kredisi kullanmak ya da ortaklarından borç almak şeklinde karşılamaktadır. Bankadan kredi alınması halinde işlemin doğal sonucu olarak bankaya faiz ödemesi yapılmaktadır. Borç alınan gerçek kişi ortak ise genellikle faiz ödemesi yapılmadığı görülmektedir. Ancak gerçek kişi ortağa faiz ödenmek istenmesi halinde ödenecek faiz emsallerine uygun olmalıdır. Bu hususta detaylı açıklamaların yapıldığı Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen “Gerçek kişi ortağın parasının şirket tarafından borçlanmak suretiyle kullanılmasının şirket yönünden değerlendirilmesi” konu başlıklı özelge aşağıdadır.

Özelgede yer alan “Öte yandan, Şirketinizin nakit ihtiyacı olmadığı halde gerçek kişi ortağınızdan alınan paralara ilişkin ortaya çıkan kur farklarının, ticari kazancınızın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi olmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.” İfadesine katılmadığımı da belirtmek isterim. Şöyle ki; alınan borcun anlık nakit ihtiyacı için olmadığı, yakın zamanda ortaya çıkacak nakit ihtiyacı için hazır tutulduğunu varsayımda, borcun kullanım zamanına kadar repo-vadeli vb. hesaplarda işletilmesi sonucu elde edilen faiz gelirinin de vergi hesabı sırasında gelirden indirimi kabul edilecek midir?

SMMM – Denetçi

Menderes ÇETİN

 

Tarih: 08.10.2018

Numara: 16700543-125[17-515-80]-57752

Kısa Açıklama: Gerçek kişi ortağın parasının şirket tarafından borçlanmak suretiyle kullanılmasının şirket yönünden değerlendirilmesi

 

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

GAZİANTEP VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü

Sayı:16700543-125[17-515-80]-57752
 
Tarih:08.10.2018
 
Konu: Gerçek kişi ortağın parasının şirket tarafından borçlanmak suretiyle kullanılmasının şirket yönünden değerlendirilmesi

İlgi: 09.03.2017 tarihli özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Şirketinizin kısa veya uzun vadeli ortaya çıkan nakit ihtiyacı için gerçek kişi ortağınızın şahsi paralarından döviz veya TL cinsinden yıl içinde bir defa veya devamlı borç para adığını, Şirketinizin aldığı bu borçlar karşılığında gerçek kişi ortağınıza herhangi bir faiz, komisyon ve benzeri adlar altında hiçbir bedel ödemediğini, döviz olarak aldığı borçlar nedeniyle Şirketiniz bünyesinde gerek değerleme gerekse ödeme sırasında kur farkı oluştuğunu belirterek, borçlandığınız bu paralarla ilgili herhangi bir faiz ödenmemesinin transfer fiyatlandırması veya örtülü sermaye kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği, ortağınıza döviz olarak borçlanılması durumunda Şirketiniz lehine oluşan kur farkının gelir, aleyhe oluşan kur farkının ise gider olarak kaydedildiği bu durumun işletmeden çekilen değer olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde ise safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, (c) bendinde ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun “Örtülü sermaye” başlıklı 12 nci maddesinin;

– Birinci fıkrasında, “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.”

– Yedinci fıkrasında, “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır…” hükmü yer almaktadır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12.4.Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” başlıklı bölümünde “Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Kanunun 13 üncü maddesinin;

– Birinci fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,

– İkinci fıkrasında, ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı arandığı, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da tarafların ilişkili kişi sayıldığı, ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alınacağı,

– Üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği,

– Dördüncü fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği,

– Altıncı fıkrasında, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı

hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin “4- Emsallere Uygunluk İlkesi” başlıklı bölümünde, “… Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da Pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir…” açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre,

– Şirketiniz tarafından ortağınızdan alınmış borçların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi halinde bu borçlarla ilgili olarak örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmamakla birlikte, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.

– Şirketinize kullandırılan borçların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi durumunda örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı olarak değerlendirilecektir.

– Şirketinizin gerçek kişi ortağından borçlandığı paralarla ilgili olarak herhangi bir faiz ödemesi durumunda, gerçek kişi ortağa ödenecek faiz bedelinin emsallere uygun olması gerekmektedir. Emsallere uygun faiz bedelinin tespitinde Kanunun 13 üncü madde hükmü ve 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde açıklanan yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanının kullanılacağı tabiidir.

Öte yandan, Şirketinizin nakit ihtiyacı olmadığı halde gerçek kişi ortağınızdan alınan paralara ilişkin ortaya çıkan kur farklarının, ticari kazancınızın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi olmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

 

Reklamlar

Sigortadan Alınan Tazminat Tutarları İçin Fatura Düzenlenmeli midir?

imageKDV Kanununun 1 inci maddesine göre Türkiye’de yapılan;

– Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler,

– Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

– Söz konusu maddede belirtilen “diğer” faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

KDV’ye tabidir.

Bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini (tamamen yada kısmen) sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV’ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.

SMMM – Denetçi
Menderes ÇETİN

2017 YILINDA DİĞER FAALİYETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

Vesilkalık-2Bu makalem Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Mart-2018 dönemi sayısında yayınlanmıştır.

2017 YILINDA DİĞER FAALİYETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

Özet:

Yatırım teşvik mevzuatının yerine getirilen indirimli kurumlar vergisi uygulaması 5838 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun[1] ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/A maddesi eklenmek suretiyle düzenlenmiştir.[2] Yapılan ilk düzenlemeden sonra muhtelif tarihlerde maddede birçok değişiklik ve ekleme yapılmış nihayetinde madde bugünkü halini almıştır. Kanun maddesinden aldığı yetki ile Bakanlar Kurulu tarafından birçok karar çıkarılmıştır. Bu kararların bazıları (kanunun çizdiği çerçevede) uygulamanın kapsamını genişletmek bazıları indirim oranlarında artış sağlayarak yatırımcıları yatırım yapmaya özendirmek amacında olmuştur.

Yatırımlarının devlet tarafından (vergi alınmaması yoluyla) desteklenmesini amaçlayan bu uygulama yapılan birçok değişiklikten sonra karmaşık ve takibi zor bir hal almıştır. Bu makalede imalat sanayine yönelik olarak 2017 yılında yapılan tevsi yatırımlarda hem yatırımdan hem de diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanması gerektiği hakkındaki düşüncelerimiz açıklanmaya çalışılacaktır.

Anahtar Kelimeler: indirimli kurumlar vergisi, tevsi yatırım, yatırım teşvik, mahsuben indirim, kazanç

  • Giriş:

Mükellefler, yatırım teşvik mevzuatı yerine getirilen indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırımdan elde edilen kazançta indirimli vergi uygulanmasını tatbik etmekte (göreceli olarak) zorlanmazken ilk defa uygulanmaya başlanan diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulamasında bazı tereddütler yaşamaktadırlar.  Ayrıca tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın tespiti için yapılan düzenlemeler ve indirimli vergi uygulanacak kazanç için belirlenen diğer sınırlamalar mükellefler nezdinde kavram karmaşası oluşmasına, uygulamadan tam manada faydalanılamamasına neden olabilmektedir.

  • Kanuni Düzenleme:

Tevsi yatırımlar, mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları ifade etmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’  nun 32/A maddesinde;

-Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı,

-Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarının, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oranın ise yatırıma katkı oranını ifade edeceği,

-Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanacağı,

-Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği,

-İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağı

hükümleri yer almıştır.

Aynı madde de 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un[3] 66. Maddesi ile yapılan değişiklik sonucunda; yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

  • 2017 Yılında Yapılan Yatırım Harcamaları İçin Özel Düzenlemeler

Bakanlar Kurulu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin kendisine verdiği yetkiye dayanarak öncelikle 2016/9139 sayılı kararı[4] ile 2012/3305 sayılı kararının[5] 15’inci maddesinin 5’inci bendini “Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” şeklinde değiştirmiştir. Bu karar ile aynı hususta düzenleme yapan 2012/3305 sayılı kararın geçici 5. maddesini de kaldırmıştır.

Bakanlar Kurulu daha sonra 2017/9917 sayılı kararı[6] ile 2012/3305 sayılı kararına geçici madde ekleme suretiyle; imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1.1.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

  1. a) Bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,
  2. b) Bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanmasını kararlaştırmıştır.

Böylece 2017 yılında imalat sektörüne yönelik yatırımlar için yapılan harcamalar dolayısıyla yararlanılacak vergi indirimi tutarı yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle mükelleflerin lehine olacak şekilde arttırılmıştır. Bu kararda ayrıca indirimli vergi oranının tüm bölgelerde %100 olarak uygulanmasına,  diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılacak indirimli vergi matrahı üzerindeki sınırın kaldırılmasına karar verilmiştir.

2017/9917 sayılı BKK ‘da 15 puan ilave yatırıma katkı oranı nedeniyle hesaplanan ilave yatırıma katkı tutarının sadece 2017 yılında elde edilen kazançlarda kullanılabileceği yönünde özel bir belirleme bulunmamaktadır. Bu sebeple 2017 yılında yapılan yatırım sebebiyle kullanılabilecek ilave yatırıma katkı tutarının 2017 yılında kazancın yetersiz olması halinde (kısmen ya da tamamen) sonraki yıllarda da kullanılması mümkündür.

Öte yandan 2017 yılında kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamayıp sonraki yıllara devir eden katkı payı tutarı için uygulanacak vergi oranının sıfır olarak dikkate alınması gerektiği açıktır. Böyle bir durumda 2017 yılını takip eden yıllarda %100 ve %80 vergi indirim oranının uygulanacağı iki farklı katkı payı tutarının ayrı ayrı takibi gerekecektir.[7]

  • Genel Tebliğ Düzenlemesi

Yapılan kanuni düzenlemelerden uzunca bir süre sonra vergisel işlemlere yönelik açıklamaların yapıldığı 10 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği[8] yayınlanmıştır. Bu tebliğde uygulama hakkında tereddüt edilen birçok konuya (indirimli kurumlar vergisinin hesabında ticari kazancın neyi ifade ettiği, indirimli vergi oranı uygulamasında öncelik sırası, kurumlar vergisi matrahının indirim uygulanacak kazançtan küçük olması hali vb. konulara) açıklık getirilmiştir.

Tebliğde yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanması gerektiği ile ilgili olarak “32.2.3. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı kısmında; Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.” şeklinde bir açıklama yapılmış ve ilgili kanun maddesinde veya bakanlar kurulu kararlarında yer almayan “yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” ifadesi ile getirilen bu kısıtlama uygun bir örnekle pekiştirilmeye çalışılmıştır.

Bu noktada kurumlar vergisi beyannamesini de incelediğinizde, e-beyanname programı üzerindeki “İndirimli Kurumlar Vergisi Tablosu” nda “fiili yatırım harcaması nedeniyle hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” başlığı altında bilgi istendiği görülecektir.

Öte yandan aynı tebliğde diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili olarak “32.2.5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı kısmında; “……yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir. Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.” açıklaması yer almış ve uygulamaya yönelik örnekler verilmiştir.

Dikkat edildiğinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulamasına yönelik yapılan açıklamalarda yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması için aranan “yapılan yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” kısıtlamasına yer verilmediği görülmektedir.

Ancak uygulamada birçok mükellefin (konu hakkında yazılan makalelerde yazarların) bahsi geçen “kısıt uygulamasını” diğer faaliyetlerden elde dilen kazançlar üzerinden uygulanacak indirimli kurumlar vergisi içinde kıyas yoluyla tatbik ettiği görülmektedir. Hâlbuki tebliğde yer alan bu düzenleme (her ne kadar tebliğde yer alan bu düzenlemenin kanuna uygun olmadığını ve uygulamada yorum hatası yapıldığını düşünsem de) sadece yatırımdan elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir.

  • 2017 Yılında İmalat Sektöründe Yapılan Tevsi Yatırımda Uygulama Örneği

X A.Ş.’nin 3305 sayılı BKK kapsamında (02/2016 döneminde alınmış YTB) imalat sanayiine yönelik 3. Bölgede yer alan bir tevsi yatırımı ile ilgili olarak; belgede yazılı olan yatırıma katkı oranının % 40, kurumlar vergisi indirim oranının % 60 (İndirimli kurumlar vergisi oranı % 8), mahsuben kullanma oranının %60, toplam yatırım tutarının 10.000.000,00 TL, tevsi yatırımın 3 yıl içinde tamamlanacağı ve yatırımın yapıldığı dönemlere ilişkin verilerin aşağıdaki gibi olduğu varsayılmıştır.[9]

 

Açıklama (TL) 2016 Yılı Verileri 2017 Yılı Verileri 2018 Yılı Verileri
Yatırımın İçinde Bulunduğu Durum Yatırım Dönemi Kısmen İşletme / Yatırım Dönemi Kısmen İşletme / Yatırım Dönemi
Yapılan Yatırım Tutarı

       3.000.000,00

                                         3.500.000,00

                                         3.500.000,00

Tüm Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlar

       9.000.000,00

                                       12.000.000,00

                                       13.000.000,00

D. Sonu Sabit Kıymetler

     25.000.000,00

                                       30.000.000,00

                                       32.000.000,00

Bu bilgilere göre toplam yatırıma katkı tutarı ile bunun diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılabilir olan kısmı ve ilave yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi hesap edilecektir.

Açıklamalar Formuller Tutar (TL) / Oran
Toplam Yatırım Tutarı A      10.000.000,00
2016 Yılı A1        3.000.000,00
2017 Yılı A2        3.500.000,00
2018 Yılı A3        3.500.000,00
Yatırıma Katkı Oranı B

40%

Vergi İndirim Oranı C

60%

Yatırıma Katkı Tutarı D=(A x B)        4.000.000,00
İlave Yatırıma Katkı Oranı E

15%

İlave Yatırıma Katkı Tutarı F=(E x A2)           525.000,00
Toplam Yatırıma Katkı Tutarı G=(D + F)        4.525.000,00
Mahsuben Yat. Katkı Tut.Kul.Oranı H

80%[10]

Mahsuben Kullanabilir Katkı tutarı I=(D x H)        3.200.000,00

Bu yatırım nedeniyle kullanılacak toplam yatırıma katkı tutarı;

-Teşvik belgesinde yazan toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması sonucunda bulunan (10.000.000,00 TL x 0,40 =) 4.000.000,00 TL ve

-2017/9917 sayılı BKK kapsamında hak kazanılan (teşvik belgesinde yazılı olmayan) %15 ilave yatırıma katkı oranının 2017 yılında yapılan yatırım tutarı ile çarpılması sonucunda bulunan (3.500.000,00 x 0,15 =) 525.000,00 TL

toplamından (4.000.000,00 + 525.000,00 TL =) 4.525.000,00 TL olarak oluşacaktır.

2016 yılı yatırım dönemi olup, yatırımın kısmen ya da tamamen işletmeye geçmemesi sebebiyle sadece diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.[11]

2017 ve 2018 yıllarında ise yatırımın devam etmesi ile birlikte kısmen ya da tamamen işletilmeye de başlanması sebebiyle hem yatırımdan elde edilen kazançlara hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. [12]

2017/9917 sayılı BKK kapsamında gerek yatırımın kendisinden gerekse diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden 2017 yılında yapılan harcamalardan dolayı yararlanılacak yatırıma katkı tutarlarının kullanılması sırasında %100 oranında indirimli vergi oranının dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca 2017 yılında yapılan harcamalar ile sınırlı olmak üzere diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerindeki sınırlamada dikkate alınmamalıdır.

2016 Yılı Çözümü

X A.Ş.’nin 2016 yılı tüm faaliyetlerinden elde edilen ticari kazancı[13] 9.000.000,00 TL olduğuna göre 2016 yılında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç şu şekilde hesaplanmalıdır. Tevsi yatırımın (kısmen ya da tamamen) faaliyete geçmemesi, yatırım döneminde bulunması sebebiyle yatırımdan elde edilen kazanç için indirimli kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak yatırım döneminde olunması sebebiyle diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca (BKK ile belirlenen sınırlar içinde) indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

2016/9139 sayılı BKK gereği toplam yatırım tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden kullanılabilecek olan tutarın tespitinde %80 oranının dikkate alınması gerekecektir. Bu durumda toplam yatırıma katkı tutarı 4.000.000,00 TL olduğuna göre mahsuben kullanılabilir kısım (4.000.000,00 TL x 0,80=) 3.200.000,00 TL olarak hesaplanacaktır.

2016 yılında yapılan yatırım harcaması (3.000.000,00 TL)  mahsuben kullanılabilir yatırma katkı tutarından (3.200.000,00 TL) küçük olduğu için yatırım harcaması kadar kısım için indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilecektir.[14] Bu katkı tutarının kullanabilmesi için buna ilişkin matrahın dönem kazancı ile mukayese edilmesi gerekmektedir. 3.000.000,00 TL olan mahsuben kullanılabilir yatırıma katkı tutarından yararlanmak için kazancın (matrahın) ne kadar olması gerektiği (3.000.000,00 / 12 x 100 =) şeklinde 25.000.000,00 TL olarak hesaplanacaktır. Dönemin tüm faaliyetlerden elde edilen kazanç 9.000.000,00 TL olduğu için diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında ancak bu tutar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Böylece indirimli kurumlar vergisine tabi tutulan matrah üzerinden (9.000.000,00 X 0,08=) 720.000,00 TL kurumlar vergisi, ((9.000.000,00 X 0,20)-720.000,00 )=) 1.080.000,00 TL yatırıma katkı tutarı hesaplanacaktır.

2017 Yılı Çözümü

Yatırım 2017 yılında devam etmekle birlikte kısmen işletmeye de alındığı için hem tevsi yatırımdan elde edilen kazanca hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.[15] Ancak bu yıl 2017/9917 sayılı BKK gereğince, yapılan yatırım harcaması üzerinden hesaplanacak katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak kazançlarda %100 vergi indirimi uygulanacaktır. Ayrıca toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben (diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden) kullanılacak yatırıma katkı tutarı için belirlenen %80 oranı %100 olarak uygulanabilecektir.

Aşağıdaki tablodan 2017 yılında kullanılabilecek olan yatırıma katkı tutarlarını ayrı ayrı görebiliriz.

Açıklama Yatırım Harcaması Tutarı (A) Yatırıma Katkı Tutarı (B=Ax0,55) , (B=Ax0,40) Mahsuben Kullanılabilir Kısmı (C=Bx100/100), (C=Bx80/100) Önceki Yıllarda Kullanılan Katkı Tutarı (D) Kalan Yatırıma Katkı Tutarı (E=C-D)
 2017 Yılı                            3.500.000,00             1.925.000,00              1.925.000,00                               –             1.925.000,00
 Diğer Yıllar                            6.500.000,00             2.600.000,00              2.080.000,00             1.080.000,00             1.000.000,00
 Toplam                          10.000.000,00             4.525.000,00              4.005.000,00             1.080.000,00             2.925.000,00

X A.Ş.’nin 2017 yılı ticari kazancı 12.000.000,00 TL, dönem sonu sabit kıymeti 30.000.000,00 TL olduğuna göre 2017 yılında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancı şu şekilde hesaplanmalıdır.

Yatırımdan elde edilen kazanç diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç dışında olduğundan öncelikle bunun tespiti gerekecektir. Yatırımdan elde edilen kazanç; gerçekleşen yatırım tutarının dönem sonu sabit kıymet tutarına bölünmesiyle bulunan oranın dönemin ticari kazancı ile çarpılmasıyla ((( 3.000.000,00 + 3.500.000.00) / 30.000.000,00 ) x 12.000.000,00 =) 2.600.000,00 TL olarak bulunacaktır. 2017/9917 Sayılı BKK’na göre bu kazanç üzerinden %100 vergi indirimi uygulanacağından yararlanılan yatırıma katkı tutarı (2.600.000,00 X 0,20 =) 520.000,00 TL olarak hesaplanacaktır.

Bu tutar 10 seri numaralı KVK Genel Tebliğinde yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden yararlanılabilecek olan katkı tutarının tespitine yönelik olarak yer alan “gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” ifadesi ile belirlenen tutarı da aşmamaktadır.

2017 yılında yapılan yatırım harcaması üzerinden ilave katkı oranı dahil olarak hesaplanan yatırıma katkı tutarı ((3.500.000,00 X (0,40 + 0,15) =) 1.925.000,00 TL’dir. Bu tutarın kullanımı sırasında dikkate alınacak kazanca %100 vergi indirimi uygulanabilecektir. %100 vergi indirimi uygulanan bu tutarın 520.000,00 TL kısmı yatırımdan elde edilen kazancın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmasıyla kullanıldığı için kalan (1.925.000,00 – 520.000,00 =) 1.405.000,00 TL tutarı diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmasında dikkate alınabilecektir. Bu durumda 1.405.000,00 TL’nin matrahı (1.405.000,00 /20*100 =) formülü ile 7.025.000,00 TL olarak hesaplanacaktır. Bu tutar 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilen (12.000.000,00 – 2.600.000,00 =) 9.400.000,00 TL tutarından küçük olduğu için tamamı, üzerinden %100 vergi indirimi uygulanmak suretiyle indirimli kurumlar vergisine tabi tutulabilecektir.

Ancak yukarıda bahsi geçen genel tebliğdeki “……yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir. Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır ” açıklamasına istinaden 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, bu yılda yapılan yatırım harcaması ile sınırlı olmak üzere toplam yatırıma katkı tutarının BKK ile belirlenen oranına tekabül eden kısmından kullanılanların düşülmesiyle hesaplanacaktır.

Bu durumda 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden iki farklı orana göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması söz konusu olacaktır.

Yukarıdaki tabloda da görüleceği üzere mükellefin diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançları üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulaması suretiyle yararlanabileceği toplam yatırıma katkı tutarı 4.005.000,00 TL olup, bunun (1.080.000,00 + 520.000,00 + 1.405.000,00 =) 3.005.000,00 TL’si kullanılmış ve kalan 1.000.000,00 TL yatırıma katkı tutarının yapılan harcaması ile sınırlı olmak üzere kullanması mümkündür. Ancak bu tutarın kullanılması sırasında %100 değil %60 vergi indirimi oranı dikkate alınacaktır.

Kullanılabilir yatırıma katkı tutarının matrahı, katkı tutarının normal vergi oranından indirimli vergi oranının düşülmesiyle bulunan orana bölümüyle (1.000.000,00 /12 x 100 =) 8.333.333,33 TL olarak hesaplanacak ve dönemdeki toplam kazanç içinden daha önceki hesaplamalar ile bulunan indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazançları çıkardığımızda kalan (12.000.000,00 – 2.600.000,00 – 7.025.000,00 = ) 2.375.000,00 TL kazanç ile kıyaslanacaktır. Kıyaslama neticesinde küçük olan tutar üzerinden (2.375.000,00 TL) indirimli kurumlar vergisi uygulanacak ve (2.375.000,00 x 0,08 =) 190.000,00 TL vergi hesaplanacaktır. Ayrıca bu işlem neticesinde kullanılan yatırıma katkı tutarı (2.375.000,00 x 0,20 – 190.000,00 =) 285.000,00 TL olacaktır.

Böylece dönemdeki toplam kazanç olan 12.000.000,00 TL’nin;

– 2.600.000,000 TL’sinin yatırımdan elde edilen ve %100 vergi indirimine tabi kazanç,

-7.025.000,00 TL’sinin diğer faaliyetlerden elde edilen ve %100 vergi indirimine tabi kazanç,

-2.375.000,00 TL’sinin diğer faaliyetlerden elde edilen ve %60 vergi indirimine tabi kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılacaktır.

2018 Yılı Çözümü

Yukarıda hesaplandığı gibi;

-2016 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden 1.080.000,00 TL,

-2017 yılında yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden 520.000,00 TL,

-2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden 1.690.000,00 TL,

olmak üzere toplam 3.290.000,00 TL yatırıma katkı tutarı kullanılmış olup 2018 yılına devir eden kullanılabilir yatırıma katkı tutarı 1.235.000,00 TL’dir. Bu tutarın ((4.000.000,00 x 0,80) – (1.080.000,00 + 1690.000,00) = ) 430.000,00 TL kısmı toplam yatırım tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden kullanılabilecek, (1.235.000,00 – 430.000,00 =) 805.000,00 TL bakiye ise yatırım üzerinden elde edilen kazançlarda kullanılabilecektir. [16]

Yatırım 2018 yılında devam etmekle birlikte kısmen işletmeye de alındığı için hem tevsi yatırımdan elde edilen kazanca hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Öncelikle (diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında değerlendirilmediği için) yatırımdan elde edilen kazancı tespit edilmelidir.

Yatırımdan elde edilen kazanç; gerçekleşen toplam yatırım tutarının dönem sonu sabit kıymet tutarına bölünmesiyle bulunan oranın dönemin ticari kazancı ile çarpılmasıyla ((( 3.000.000,00 + 3.500.000 + 3.500.000,00) / 32.000.000,00 ) x 13.000.000,00 =) 4.062.500,00 TL olarak bulunacaktır.

Bu tutar yatırımdan elde edilen kazanç olarak değerlendirilecek olup, hesaplanan indirimli kurumlar vergisi (4.062.500,00 x 0,08 =) 325.000,00 TL, yararlanılan yatırma katkı tutarı (4.062.500,00 x 0,20)-325.000,00 =) 487.500,00 TL olacaktır.

Dönemin toplam (13.000.000,00 TL) kazancından yatırımdan elde edilen kazanç olarak değerlendirilen (4.062.500,00 TL) tutarı çıkarıldığında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında değerlendirilebilecek olan kazanç tutarı 8.937.500,00 TL olarak bulunacaktır.

Ancak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden yararlanılabilecek olan yatırıma katkı tutarının bakiyesi 430.000,00 TL olduğundan bu tutara ilişkin matrahın diğer faaliyetlerden elde kazanç kapsamında değerlendirilecek olan 8.937.500,00 TL kazanç ile kıyaslanması ve küçük olanı üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir.

430.000,00 TL yatırıma katkı tutarının matrahı, katkı tutarının normal vergi oranından indirimli vergi oranının düşülmesiyle bulunan orana bölümüyle (430.000,00 /12 x100 =) 3.583.333,33 TL olarak hesaplanacak ve bu tutar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Böylece hesaplanan indirimli kurumlar vergisi (3.583.333,33 x 0,08 =) 286.666,67 TL, yararlanılan yatırıma katkı tutarı ((3.583.333,33 x 0,20)- 286.666,67=) 430.000,00 TL olacaktır.

Döneme ilişkin toplam 13.000.000,00 TL olan kazanç tutarından indirimli kurumlar vergisine tabi olan kazançlar toplamı (4.062.500,00 + 3.583.333,33 =) 7.645.833,33 TL düşüldüğünde bulunan 5.354.166,67 TL tutarındaki kazanca normal oranda kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Böylece 2018 yılında yararlanılan yatırıma katkı tutarı toplamı (487.500,00 + 430.000,00 =) 917.500,00 TL, hesaplanan toplam kurumlar vergisi tutarı ise (325.000,00 +286.666,67 + 1.070.833,33) 1.682.500,00 TL olacaktır.

Örneğin yıllar itibariyle çözümü aşağıdaki tabloda topluca gösterilmiştir.

Açıklama  /  Yıllar 2016 Yılı (TL) 2017 Yılı (TL) 2018 Yılı (TL)
İnd. Kurumlar Vergisi Matrahı (Yatırımdan Elde Edilen Kazanç Üzerinden) 2.600.000,00 4.062.500,00

 

İnd. Kurumlar Vergisi 325.000,00
Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı 520.000,00 487.500,00
İnd. Kurumlar Vergisi Matrahı (Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Üzerinden) 9.000.000,00 9.400.000,00 3.583.333,33

 

İnd. Kurumlar Vergisi 720.000,00 190.000,00 286.666,67
Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı 1.080.000,00 1.690.000,00 430.000,00
Normal Vergi Oranı Uygulanacak Kazanç 5.354.166,67
Kurumlar Vergisi 1.070.833,33
Toplam Kullanılan Yatırıma Katkı Tutarı 1.080.000,00 2.210.000,00 917.500,00
Devir Eden Yatırıma Katkı Tutarı 2.920.000,00 1.235.000,00 317.500,00
Toplam Ödenecek Vergi 720.000,00 190.000,00 1.682.500,00
  • Sonuç

Teşvik belgesine bağlı olarak 2017 yılında yapılan yatırım harcamaları 2017/9917 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile diğer yıllara nazaran daha avantajlı duruma getirilmiştir. Daha fazla yatırım harcaması yapılmasını amaçlayan bu karar ile sağlanan avantajlar; 2017 yılında yapılan yatırım harcaması üzerinden ilave katkı oranına göre hesaplanacak ek katkı payı tutarı, 2017 yılında yatırımdan elde edilen kazanç için vergi indirim oranının %100 olarak uygulanması[17], toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden kullanılabilecek olan katkı tutarı sınırının kaldırılmasıdır.

İlgili karar ile (2017 yılında yapılan yatırımlar nedeniyle) teşvik belgesine göre hesaplanan toplam yatırıma katkı tutarına ilave (2017 yılında yapılan yatırım harcamaları üzerinden %15 oranında hesaplanan) yatırıma katkı tutarı kullanma hakkı verilmekle birlikte, vergi indirim oranının artırılması yoluyla da toplamda yararlanılacak katkı tutarına daha erken ulaşılmasına olanak tanınmıştır.

2017 yılında yapılan yatırımlar dolayısıyla diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında, “yapılan yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan katkı tutarı” ifadesinden hareketle daraltıcı bir yaklaşım benimsenmesi yatırım harcamasını özendirmek maksatlı olan bakanlar kurulu kararına uygun olmayacaktır. Zira ilgili tebliğde de bu görüş sadece yatırımdan elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmıştır. Bu sebeple diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanırken geçerli BKK’da belirlenen oran ve yapılan yatırım harcaması tutarının dikkate alınmasının doğru olacağını düşünmekteyim.

2017/9917 sayılı BKK ile getirilen düzenleme, ifadelerin net olmaması ve uygulamanın zaten karışık olması sebebiyle mükellefler nezdinde birçok farklı tatbik hali bulmuştur. Ayrıca 2018 yılında da ilave katkı oranı ve %100 indirimli vergi oranı uygulamasının devam edecek olması da uygulamaya daha karışık bir hal verecektir. Bu sebeple son yapılan düzenlemelerle ilgili olarak uygulama hakkında açıklayıcıyı bir tebliğin ya da sirkülerin yayınlaması uygun olacaktır.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

 

Kaynakça:

– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

– 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

– 2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

– 2017/9917 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

– 10 Seri numaraları Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

[1] 28.02.2009 tarih ve 27155 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.

[2] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[3] 07.09.2016 tarih ve 29824 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[4] 05.10.2016 tarih ve 29848 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[5] 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[6] 22.02.2017 tarih ve 29987 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[7] Aynı teşvik unsurun 2018 yılında devam etmesi hali göz ardı edilmiştir.

[8] 05.08.2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[9] Örnekte, kkeg, geçmiş yıl zararı, herhangi bir indirim ya da istisna olmadığı varsayılmıştır. Ayrıca 7061 sayılı torba yasanın 2018-19-20 yılları için kurumlar vergisi oranının %22 olarak uygulanması yönündeki düzenlemesi ile 2017 yılında yapılan yatırımlara tanınan özel desteklerin 2018 yılında da devam ettirilmesi yönündeki düzenlemeleri göz ardı edilmiştir.

[10] Teşvik belgesinin alındığı tarihte mahsuben kullanma oranı %60 olmasına rağmen bu oran daha sonra BKK ile %80’e çıkarıldığı için hesaplamada yeni oran dikkate alınmıştır.

[11] Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması 6322 sayılı kanunun 39. maddesiyle getirilen bir düzenleme olup madde de belirtilen sınırlar çerçevesinde bakanlar kurulu kararlarıyla uygulamaya yön verilmektedir. Teşvik belgesi kapsamında hesaplanan toplam yatırma katkı tutarının bir kısmının yatırımdan elde edilen kazançlar haricinde kalan diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden (mahsuben) yararlanılmasına imkân tanınması olarak açıklanabilir. 10 Seri numaralı KVK Genel Tebliğinde; indirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançların diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edileceği belirtilmiştir

[12] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.04.2014 tarih 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı özelgede; 2012/3305 sayılı BKK’ya göre düzenlenmiş olan yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK’nın 15’inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.

[13] Tevsi yatırımlarda; yatırımdan elde edilen kazancın tespiti sırasında dikkate alınacak kazanç türü için 10 seri numaralı kurumlar vergisi genel tebliğinde “…………oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle……….” hesaplama yapılacağı ifadesi yer almıştır

[14] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17.02.2017 tarih ve 62030549-125[32A-2013/331]-269 sayılı özelgede; toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının tespiti için  “Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken, teşvik belgesinde yer alan toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının yarısını geçmemek ve fiilen gerçekleştirilen yatırım harcamasını aşmamak üzere, yatırım döneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır. Diğer bir deyişle yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle tahsilinden vazgeçilecek vergi tutarının üst sınırını, toplam yatırıma katkı tutarının yarısı ile fiilen gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarından düşük olanı oluşturmaktadır.” görüşü yer almıştır.

[15] Örnekte, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı varsayılmıştır.

[16] İlgili BKK’da yatırım döneminde, toplam yatırıma katkı tutarının %80’inin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden kullanılabilir katkı tutarı olduğu belirtilmiştir.

[17] 7061 sayılı torba kanun ile 2018-19-20 yılları için uygulanacak olan kurumlar vergisi oranı %22 olacağından 2017 yılında yapılan yatırımlar dolayısıyla %100 oranında vergi indirimi ile kullanılmaya hak kazanılan yatırıma katkı tutarı 2017 ve öncesindeki yıllara nazaran daha değerli hale gelmiştir. Kazanç yetersizliği nedeniyle 2017 yılında kullanılamayan yatırıma katkı tutarı sonraki yıllarda %100 oranında vergi indirimi uygulamak suretiyle indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmasını sağlayacaktır.

KDV Beyannamesinde Yapılan Değişiklik Üzerine

Vesilkalık-2

  • 01.02.2017 tarihinde KDV-1 Beyannamesinde yapılan bir güncelleme ile “İlave Edilecek KDV” kısmının ismi “Daha Önce İndirim Konusu Yapılan KDV’nin İlavesi” olarak değiştirilmişti.

Konuyla ilgili olarak GİB tarafından genel bir açıklama yapılmamıştı. Ancak GİB beyanname servisi ile yapılan görüşmeler sonucunda bu bölümde, KDV Kanunlarına göre indirim konusu yapıldıktan sonra çalınan, yangında zayi olan, imha edilen, KDV Kanunu’nun 17. madde kapsamında bağışlanan mallara ilişkin KDV’lerin beyan edileceği, mal iadeleri ve fiyat farkı nedeniyle düzenlenen faturaların ise 550 kodu ile diğer işlemler bölümünde beyan edileceği belirtilmişti.

  • 03.10.2017 tarihinde KDV-1 Beyannamesinde yeni bir güncelleme yapılmıştır.

Güncellemeye ilişkin yapılan duyuruda; beyannamenin matrah bölümünde yer alan “Diğer İşlemler” tablosuna “504 – Alınan malların iadesi, gerçekleşmeyen işlemler” kodunun eklendiği, daha önce “550-Diğerleri” kodunda bildirilen alış iadeleri ya da gerçekleşmeyen işlemlere ilişkin bilgilerin 504 kodu ile bildirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bu duyuruş sonrasında; fiyat farkı, kur farkı, mal iadesi vb. faturaların “504 kodu” ile beyannamede bildirilmesi gerektiği, bir başka ifade ile bu faturaların her ne kadar tekdüzen hesap planına göre gelir kaydedilmeyenleri (mal iadesi, fiyat farkı vb.) olsa da KDV-1 beyannamesinde yer almasının gerektiği açıklığa kavuşturulmuştur.

Beyanname üzerinde “504 kodunda” bildirilen fatura tutarlarının beyannamedeki aylık teslim ve hizmetler toplamı içine dahil olmaktadır.  Ayrıca bu alanda KDV oranı seçilemediği için, farklı KDV oranlarında birden fazla faturanın beyanının söz konusu olması halinde, tüm faturaların toplam matrahı ve toplam kdvsi olarak bu alana veri girişi yapılmalıdır.

Hal böyle olunca tek düzen hesap planı ve uygulamalarına istinaden gelir kaydedilmeyen bazı fatura tutarlarının KDV beyannamesi üzerinde bildirimin yapıldığı yer sebebiyle aylık teslim ve hizmet tutarına dahil olması durumu ortaya çıkmıştır.

Mükelleflerin “Geksis” raporlarında yıllık kazanç beyanı ile KDV-1 beyannamesindeki kümülatif teslim ve hizmet tutarının kıyaslandığı ve farklılık varsa izahat istendiği de dikkate alındığında bu değişikliklerin mükelleflere ekstra iş yükü getireceği çok açıktır.

 

Menderes ÇETİN

SMMM-Denetçi

2017 Yılında Yapılan Yatırımlar Dolayısıyla Hak Kazanılan Katkı Tutarının Sonraki Yıllarda Kullanılması Mümkün müdür?

Vesilkalık-2

Bilindiği üzere indirimli kurumlar vergisi müessesi eski yatırım indirimi uygulamasının yerini almıştır.

Bu kapsamda ana düzenleme KVK madde 32/A ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılmıştır. Daha sonra bu bakanlar kurulu kararında muhtelif tarihlerde çeşitli değişiklikler ve eklemeler yapılarak uygulamaya yön verilmiştir.

Bu değişikliklerden biride 2017/9917 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda Değişiklik Yapılması Hakkında Kararla yapılmıştır.

Bu karar ile 2012/3305 sayılı karara eklenen geçici 8. Madde aşağıdaki gibidir.

GEÇİCİ MADDE 8- (1) Bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1.1.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

  1.  Bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,
  2.  Bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır.”

Bu karara göre 2017 Yılında yapılacak yatırım harcamaları için;

-teşvik belgesi üzerinde yazan yatırıma katkı oranına 15 puan eklenecek,

-kurumlar ve gelir vergisi indirimi oranı %100 olarak uygulanacak,

-yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanacak mahsup oranı %100 olarak uygulanacaktır.

Bu kapsamda haktan yararlanmak için teşvik belgesi üzerinde bir değişiklik yapılması gerekmemektedir.

2017 yılında imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım harcaması yapılmasına rağmen yılsonunda kazanç elde edilmemesi halinde bu uygulamadan nasıl yararlanılacaktır?

Esasen (bu kapsamda) 2017 yılı içinde yeni bir yatırımın (sıfırdan) yapılması halinde aynı yılsonunda bu yatırımdan kar elde edilmesini beklemek pek mantıklı değildir. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın da olmaması halinde mükellefin bu uygulamanın cezbedici yanından faydalanması mümkün olmayacak mıdır?

Böyle bir durumda nasıl bir uygulama yapılacağı hakkına ilgili kararda bir açıklama yapılmamış olsa da kazanılan hakkın kaybedilmemesi gerektiğini düşünmekteyim. Zira geçici madde ile yapılan düzenlemede hakkın sadece 2017 yılında elde edilen kazançlara uygulanabileceği yönünde kısıtlayıcı bir belirlemede yapılmamıştır. Dolayısıyla bu madde de belirtilen şartları sağlamak kaydıyla hesaplanacak yatırıma katkı tutarı ve artırımlı vergi indirimi kazancın çıktığı sonraki dönemlerde kullanılabilecektir.

2017 yılında yapılan yatırım dolaysıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarının toplam yatırım tutarı içinde ayrıca takip edilmesi gerektiği açıktır. Bu durum, toplam yatırıma katkı tutarının birkaç parça halinde takip edilmesi sonucunu doğuracaktır.

Örneğin, toplam yatırıma katkı tutarı şu parçalardan oluşabilir.

-2017 yılında yapılan yatırım dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı,

-yatırımın tamamlanmamış olması halinde 2018 yılı (veya sonraki yıllar için) toplam yatırma katkı tutarından mahsup edilebilecek (diğer faaliyet kazançları üzerinden yararlanılacak) yatırıma katkı tutarı,

-2018 yılında kısmen yatırıma başlanmış olması halinde yatırımdan elde edilecek kazanç üzerinden hesaplanacak yatırıma katkı tutarı gibi…

Tüm bunların geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde nasıl gösterileceği, uygulamada herhangi birine öncelik verilmesi gerekip gerekmediği ise ayrı bir belirsizliktir.

Ayrıca 2017 yılında kazancın yetersizliği nedeniyle tamamen ya da kısmen yararlanılamayan yatırıma katkı tutarı yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilecektir.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

Teverruk Yöntemi İle Finansman Temini

Vesilkalık-2Genelde katılım bankalarının uyguladığı bir yöntem olan teverruk satışı; nakit bulmak amacıyla bir şahıstan vadeli olarak alınan malın bir başka şahsa peşin satılmasına verilen genel addır.

Bu satış yöntemine dayandırılarak yapılan işlemlerden bazıları şöyledir.

– A bankası, B konsorsiyumundan taksitle mal almak istediğini belirtir. B konsorsiyumu malı temin eder ve A bankasına taksitle satar. Böylece A bankası, B konsorsiyumuna taksitle borçlanmış olur. Daha sonra A bankası malı peşin bedelle satması için B konsorsiyumuna vekalet verir. B konsorsiyumu malı satar ve parasını A bankasına gönderir veya A bankası bu malı bizzat satarak nakit elde eder.

– B konsorsiyumu kendisi adına mal alımı yapması için A bankasına vekalet verir. A bankası bu vekalete dayanarak B konsorsiyumu adına mal alır. Malın bedelini B konsorsiyumu öder. A bankası bu malı taksitle B konsorsiyumundan alır. A bankası malı peşin satar ve nakit elde etmiş olur. (http://www.uzeyirdogan.com/?Syf=26&Syz=171654)

Alım-satım yapılarak elde edilen bu finansmanın elde etme maliyeti için yapılan (vade farkı) ödemeleri de kurum kazancında gider olarak kabul edilmektedir.

Bu hususta İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca 08.05.2017 tarih ve 62030549-120[6-2013/433]-125274 sayılı özelgede verilen görüş Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla “teverruk” ya da “uluslararası murabaha” yöntemiyle bankadan vadeli olarak satın alınan emtia sertifikasının, peşin olarak satılarak nakde çevrilmesi karşılığı bankaya ödenecek vade farkı tutarlarının, vade farklarının tahakkuk ettiği dönemlerde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” şeklindedir.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

Ferdi İşletmeye Ait Geçmiş Yıl Zararları Kurum Kazancından İndirilebilir Mi?

Vesilkalık-2193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle anılan maddenin birinci fıkrasında yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, aynı maddenin ikinci fıkrasında da bu maddede geçen “elden çıkarma” deyiminin mal ve hakların satılmasını, bir ivaz karşılığında devir ve temlikini, trampa edilmesini, takasını, kamulaştırılmasını, devletleştirilmesini, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergileme yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun “Zararların Kârlara Takas ve Mahsubu” başlıklı 88 inci maddesinde ise,

“Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80 inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.

Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.

Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.

…”

hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Zarar Mahsubu” başlıklı 9 uncu maddesi ile aynı Kanunun 20 nci maddesi kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünmelerde geçmiş yıl zararlarının mahsubuna yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeyle kurumların devir ve bölünmelerinde geçmiş yıl zararlarının mahsubuna imkan tanınmış olup; devralınan şahıs işletmelerinin geçmiş yıl zararlarının mahsubunun bu madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, şahıs işletmelerinin sermaye şirketlerine devrinde, gelir vergisi mükellefiyetine ilişkin geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde mahsup edilebileceğine ilişkin olarak vergi mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır.

Bu açıklamalara göre ferdi işletmenin Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre tüzel bir kuruma devrinde, bu ferdi işletmenin cari yıl ve geçmiş yıl zararlarının (devir alan kurumun) kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi