Tugs’a Kayıtlı Gemilerde Çalışanlara Yapılan Tazminat Ödemelerinde Vergi İstisnası

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat olduğu; ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 62 nci maddesinde ise “İş verenler hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.” denilmiştir.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 25/7 nci maddesinde, “1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz)” nın vergiden istisna edileceği hükme bağlanmış olup, maddede belirtilen istisna kısmını aşan tutar ücret olarak vergilendirilmektedir.

Diğer taraftan 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı KHK’de Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 7’nci maddesinde, “Türk Uluslararası Gemi Siciline tescil edilen gemiler ve yatlar Türk Bayrağı çekerler.

Bu Kanun uyarınca Türk Bayrağı çeken gemiler ve yatlar millî mevzuatla tanınmış olan haklardan yararlanırlar. Ancak, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 823 üncü maddesi uyarınca Türk Bayrağı çekme hakkına sahip olmayan gemiler ve yatlar 815 sayılı Kabotaj Kanunu hükümlerinden yararlanamazlar.

Türk Bayrağının çekilmesine ilişkin hakların ihlalinde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümleri uygulanır.”;

12 nci maddesinde, “…

 Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisi ve fonlardan müstesnadır.

…” hükmü yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, ihbar tazminatları Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesi kapsamında ücret niteliği taşımakta olup 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı KHK’de Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12 nci maddesinde Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretlerin gelir vergisi ve fonlardan istisna edilmesi nedeniyle Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ihbar tazminatının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı olmayan gemilerde çalışan personele ödenen ihbar tazminatlarının ise Gelir Vergisi Kanunun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirileceği tabiidir.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

Reklamlar

İştirak Kazançları İstisnası

Merkezi serbest bölgede bulunan bir kuruma iştirak edilmesinden elde edilen kar payları (Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmasına karşın, TTK hükümlerine göre kurulmuş ve kanuni veya iş merkezi bu bölgelerde bulunarak faaliyet gösteren kurumlar tam mükellef kurum olarak kabul edildiği için) KVK 5/1-a (iştirak kazançları istisnası hükümleri) kapsamında vergiden istisnadır.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

 

Adi Ortaklıklarda Hisse Devri KDV’ye Tabi midir?

 

Vesilkalık-2

Ülkemizde inşaat sektöründe iş yapmak oldukça rağbet görmektedir. Bu faaliyet icra edilirken tercih edilen yapılanma türlerinden biride “adi ortaklık”tır.

Adi ortaklık gerçek şahıslar, tüzel kişiler arasında veya her ikisinin karışımıyla herhangi bir şekil şartına bağlı olmadan kurulabilir.

Mevzuatımıza göre; adi ortaklıklar, KDV ve muhtasar vergi yükümlülükleri için vergi mükellefiyeti tesis ettirebilmektedirler. Kendi adlarına kanuni defter tasdik ettirebilmekte, kendi adlarına fatura bastırabilmektedir.

Ortaklığın yaptığı tüm ticari işlemler KDV Kanunu uyarınca vergiye tabidir. (İstisna ve muafiyet halleri hariç)

Öte yandan adi ortaklıkta, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri KDV’ye tabi değildir. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanır.

Buna göre bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmaz.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

 

Vesilkalık-2-KVK Yönünden

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun;

 – 3 üncü maddesinin (1) numaralı bendinde yazılım, “Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümü” şeklinde tanımlanmış,

 – Geçici 2 nci maddesinde, “Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi istisnasının kapsamı”‘ başlıklı bölümünde;

“Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31.12.2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.

Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayri maddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, istisna sadece bölgede gerçekleştirilen Ar-Ge, yazılım ve tasarım faaliyetlerinden elde edilen kazançlara yönelik olup uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlar da bu kapsama girmektedir. Bölge dışında gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen kazançların ise Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinden elde edilse dahi istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

-KDV Yönünden

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 20/1 inci maddesi ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu ve Maliye Bakanlığının program ve lisans türleri itibarıyla istisnadan yararlanılacak bedele ilişkin olarak asgari sınır belirlemeye, istisna uygulanacak yazılım programlarını tanımlamaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Konu hakkında KDV Genel Uygulama Tebliğinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31/12/2023 tarihine kadar bu bölgede ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV’den istisnadır. Söz konusu bölgede üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir.

Üniversitelere bağlı Teknokentler de Teknoloji Geliştirme Bölgesi olarak değerlendirilir. Kanunun geçici 20/1 inci maddesi kapsamında üretilen söz konusu yazılımların fikri mülkiyet hakkının, bu bölgede faaliyette bulunan mükellefte kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere satılması veya söz konusu yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanması halinde de KDV istisnası uygulanır.

Ayrıca, yazılımların pazarlanması işinin bayi kanalıyla yapılması halinde, Teknokent bünyesinde geliştirilen sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulamalarına yönelik genel anlamda yazılım programlarının bayiye tesliminde KDV istisnası uygulanır. Bayiler tarafından satışında ise (bu satış işlemi istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden) genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.

Ancak, Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyette bulunan girişimciler tarafından münhasıran bu bölgelerde üretilen yazılımlar için yapılacak her türlü mal ve hizmet alımları, söz konusu yazılımın vergiden istisna olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir.

Güncelleme dışında bir yazılımla ilgili olarak verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri, teknoloji geliştirme bölgesinde üretilse dahi, oyun programları, network uygulamaları gibi yazılımlar, işlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt, eşya vb. donanımlar ile bu donanımlara ilişkin hizmetler, web sitesi aracılığıyla verilen reklam hizmetleri ve ar-ge çalışmaları kapsamında yer alan teslim ve hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmez.

Öte yandan 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV indirim konusu yapılamaz.

Diğer taraftan, Teknoloji Geliştirme Bölgesinde üretilen yazılımın Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre indirim ve iade konusu yapılması mümkündür.

Konuyla ilgili örneklere aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 1: Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyette bulunan bir firmanın, bu bölgede ürettiği “hastane bilgi yönetim sistemleri yazılımı programı” satışı ile bu yazılıma yönelik güncelleme işi Kanunun geçici 20/1 inci maddesine göre KDV’den istisna olacaktır.

Örnek 2:(A) Ltd. Şti.’nin Teknoloji Geliştirme Bölgesindeki faaliyetleri neticesinde ürettiği bir ürünün lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı KDV’den istisnadır. Ancak, söz konusu ürünün seri üretime tabi tutulup pazarlanmasından elde edilen kazancın istisnadan yararlanması mümkün değildir. Ayrıca, Teknokent binası içinde telefon ve internet yardımı ile satış sonrasında müşterilere çağrı destek hizmeti verilmesi durumunda bu hizmetler KDV istisnası kapsamında değerlendirilmez.

Örnek 3: Teknoloji Geliştirme Bölgesinde yönetici şirket olarak faaliyette bulunacak olan (D) Bilim ve Teknoloji A.Ş. tarafından yapılacak teslim ve hizmetler genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi olacak, ancak, bu Şirketin teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunması durumunda bu faaliyetleri neticesinde üreteceği sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerinde Kanunun geçici 20/1inci maddesi uyarınca KDV istisnası uygulanacaktır.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

Genç Girişimcilere Sağlanan Teşvik

Vesilkalık-2193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 20 nci maddesinde; ”Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 75.000 Türk lirasına kadar olan kısmı, aşağıdaki şartlarla gelir vergisinden müstesnadır.

Bu şartlar;

  1. İşe başlamanın kanuni süresi içinde bildirilmiş olması,
  2. Kendi işinde bilfiil çalışılması veya işin kendisi tarafından sevk ve idare edilmesi (Çırak, kalfa veya yardımcı işçi çalıştırmak ya da seyahat, hastalık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak işinde bilfiil çalışmamak bu şartı bozmaz.),
  3. Faaliyetin adi ortaklık veya şahıs şirketi bünyesinde yapılması hâlinde tüm ortakların işe başlama tarihi itibarıyla bu maddedeki şartları taşıması,
  4. Ölüm nedeniyle faaliyetin eş ve çocuklar tarafından devralınması hâli hariç olmak üzere, faaliyeti durdurulan veya faaliyetine devam eden bir işletmenin ya da mesleki faaliyetin eş veya üçüncü dereceye kadar (bu derece dâhil) kan veya kayın hısımlarından devralınmamış olması,
  5. Mevcut bir işletmeye veya mesleki faaliyete sonradan ortak olunmaması.

İstisna kapsamındaki faaliyetlerden kazanç elde edilmemesi veya istisna haddinin altında kazanç elde edilmesi hâllerinde dahi yıllık beyanname verilir.

Bu istisnanın, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

Konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar 292 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır.

Ayrıca bu kapsamda indirimden yaralanmak için vergi dairesine başvuru yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Menderes ÇETİN

SMMM – Denetçi

Sınai Mülkiyet Haklarında Kurumlar Vergisi ve KDV İstisnası

(Lebib Yalkın Dergisi | Nisan 2017 Sayı 160)

Özet

Ülkemizde bir yılda alınan patent sayısının gelişmiş ülkelerdeki yıllık alınan patent sayısına kıyasla çok az olduğu yıllardır bilinen bir gerçektir. Patent, bir Ar-Ge yatırımının çıktısı olduğundan alınan patent sayısının azlığı Ar-Ge yatırımının da az olduğunu göstermektedir. Özellikle son 10 yılda ülkemizdeki Ar-Ge yatırımlarına yönelik teşvik edici düzenlemeler yapılmış ve bu yatırımların bir çıktısı olan marka, patent, faydalı model araştırmalarına büyük destekler sağlanmıştır. Bu desteklerin yer aldığı kanunlardan bazıları 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’dur.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/B maddesinde yer alan “Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna” başlıklı düzenleme ile patent veya faydalı model belgeli buluşların devri, satışı, kiralanması ve bunların üretim faaliyetinde kullanılması sonucunda elde edilen kazançlar için belli şartların varlığı halinde kurumlar vergisinden muafiyet sağlanmıştır.

Bu makalede bir Ar-Ge projesi sonucu olarak ortaya çıkan patent veya faydalı model belgeli yatırım harcamalarına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/B maddesinde ve KDV Kanununda yer alan düzenlemeler çerçevesindeki istisna uygulaması ve bu uygulama hakkındaki görüşlerimiz açıklanmaya çalışılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Sınai mülkiyet hakları, istisna, marka, patent, faydalı model, buluş.

1. Giriş

Uluslararası Paten Birliği tarafından yapılan tanıma göre; “Sınai Mülkiyet” kavramı, sanayide ve tarımdaki buluşların, yeniliklerin, yeni tasarımların ve özgün çalışmaların ilk uygulayıcıları adına veya ticaret alanında üretilen ve satılan malların üzerlerindeki üreticisinin veya satıcısının ayırt edilmesini sağlayacak işaretlerin sahipleri adına kayıt edilmesini ve böylece ilk uygulayıcıların ürünü üretme ve satma hakkına belirli bir süre sahip olmalarını sağlayan gayri maddi bir hakkın tanımıdır. Sınai Mülkiyet hakları patentler ve faydalı modeller, markalar, endüstriyel tasarımlar, coğrafi işaretler ve entegre devrelerin topografyaları kapsamaktadır.

6518 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 82’nci maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen “Sınai mülkiyet haklarında istisna” başlıklı 5/B maddesi ile Türkiye’de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşlardan 1.1. 2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara yönelik istisna uygulaması getirilmiştir.

Uygulamada bazı sıkıntılar yaşandığının görülmesi üzerine işlevselliğin artırılması amacıyla 5520 sayılı Kanunun 5/B maddesinde 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile değişiklikler yapılarak düzenlemeye son şekli verilmiştir.

Konu hakkında detaylı açıklamalar ise Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 8) ile yapılmıştır. Daha sonra ise 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklere uyum sağlanması adına 11 Seri No.lu Genel Tebliğ ile uygulamada bazı değişiklikler yapılmıştır.

2.Sınai Mülkiyet Haklarında Kurumlar Vergisi İstisnası Uygulaması

Türkiye’de gerçekleştirilmiş olan araştırma geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşlardan elde edilecek kazançların bir kısmı belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisna uygulamasından kurumlar vergisi mükellefleri ile gelir vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.

2.1. İstisna Kapsamındaki Faaliyetler ve Kapsam

Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Türkiye’de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların;

– Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların,

– Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların,

– Türkiye’de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları halinde elde edilen kazançların,

– Türkiye’de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının,

% 50’si maddede belirtilen şartların yerine getirilmesi halinde, 1.1.2015 tarihinden itibaren kurumlar vergisinden müstesnadır.

Buluşa yönelik hakların ihlal edilmesi neticesinde elde edilen gelirler ile buluş nedeniyle alınan sigorta veya diğer tazminatlar da istisna kapsamındadır.

2.2. Sınai Mülkiyet Hakları İstisnasından Yararlanma Şartları
Bu istisnanın uygulanmasında temel şart, kazanç ve iradın elde edildiği buluşlara ilişkin araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetlerinin Türkiye’de gerçekleştirilmiş olmasıdır.
Bunun dışında diğer şartları şöyle sıralayabiliriz.
– İncelemeli sistemle patent veya olumlu araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması,
– Patent veya faydalı model belgesi üzerinde tekel niteliğinde özel bir ruhsata sahip olan ve 551 sayılı KHK’da belirtilen nitelikleri taşıyan kişilerden olunması,
– Patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresinin aşılmamış olması.
Bu şartları sağlayan mükellefler, istisna kazanç uygulamasından yararlanabilecektir.
2.3. İstisna Kazancın Tespiti
Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucunda üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, 5520 sayılı Kanunun 5/B maddesinin 3. fıkrası gereğince transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle tespit edilecektir.
Öte yandan, aynı maddenin 7’nci fıkrası hükmüyle, 3’üncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama, maliyet veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında basitleştirilmiş yöntemler tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı bu yetkisini maliyet bazlı yöntemi önermekle kullanmıştır.
Bu kapsamda, patentli veya faydalı model belgeli buluşunu üretim sürecinde kullanan mükelleflerin tercih etmeleri halinde, ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlarının patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmını, maliyet unsurlarını dikkate alarak ayrıştırmaları mümkündür.
Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının maliyet unsurları dikkate alınarak ayrıştırılmasında, buluşla ilgili maliyetlerin buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payı dikkate alınacaktır.
Buluşla ilgili maliyetlerin buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payının tespitinde, buluşun üretim sürecinde kullanılmasıyla ilgili olarak katlanılan tüm giderler dikkate alınacaktır.
Bu kapsamda, buluşla ilgili olarak aktifleştirilen Ar-Ge harcamaları için ayrılan amortismanlar ile üretim sürecinde kullanılması nedeniyle buluşa ilişkin olarak katlanılan;
İlk madde ve malzeme giderleri,
– İşçilik giderleri,
– Genel üretim giderlerinden düşen pay,
– Genel yönetim giderlerinden düşen pay,
gibi giderler dikkate alınmak suretiyle buluşla ilgili katlanılan maliyetler hesaplanacak ve buluşla ilgili maliyetlerin üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payı tespit edilecektir.
2.4. İstisna Uygulamalarında Tercih
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici 2’nci maddesine göre bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.
Mükellefler, hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici 2’nci maddesinde hem de 5520 sayılı Kanunun 5/B maddesindeki istisnalardan sadece birini uygulayabilecektir. Dolayısıyla, buluşlarından elde ettikleri kazançları için 5520 sayılı Kanunun 5/B maddesinde yer alan istisnadan yararlanan mükellefler bu kazançları için ayrıca 4691 sayılı Kanun kapsamında kazanç istisnasından yararlanamayacaklardır.
Mükelleflerin, araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetlerine ilişkin harcamalarının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (mülga) (a) bendi kapsamında veya 5746 sayılı Kanunun 3’üncü maddesi kapsamında Ar-Ge indirimine konu edilmiş olması, bu faaliyetleri sonucu ortaya çıkan buluşlarından sağlanan kazançlar nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/B maddesinde düzenlenen istisna uygulamasından yararlanmalarına engel teşkil etmeyecektir.
2.5. Sınai Mülkiyet Hakkının Devredilmesi, Satılması veya Kiralanması
Patent veya faydalı model belgesinin devredilmesi, satılması veya inhisari lisans verilmesi dahil kiralanması durumlarında bu istisnadan yararlanılabilmesi için devir, satış veya kiralama işlemlerinin TPE tarafından tutulan sicile tescil edilmesi gerekmektedir.
Patent veya faydalı model belgesini devralanlar, satın alanlar veya inhisari lisans sahipleri, şartların sağlanması kaydıyla, bu işlemlerin sicile tescil edildiği tarihten itibaren istisnadan yararlanabileceklerdir.
2.6. 6728 Sayılı Kanun ve 11 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile Yapılan Düzenlemeler
09.08.2016 tarih 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile sınai mülkiyet haklarında kazanç istisnası uygulamasında yaşanılan bazı sorunları gidermek ve gerek mükellefler gerekse İdare tarafında istisnaya yönelik işlemleri kolaylaştırmak adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda bazı değişiklikler yapılmıştır. Bunu müteakip ikincil mevzuat düzeyinde değişiklikleri yapan 11 seri numaralı KVK Genel Tebliği yayınlanmıştır.
2.6.1. Değerleme Raporu Şartının Kaldırılması:
İstisna uygulamasında bir şart olarak mevzuatta yer alan değerleme raporunun oluşturulması gerek mükellefler tarafında gerekse idare tarafında büyük bir belirsizlik içindeydi. Hazırlanacak değerleme raporunda dikkate alınacak her mükellef için geçerli olacak kriterlerin neler olacağına dair belirleme yapmak neredeyse imkânsızdır. Tabii bu durum, kendisine rapor hazırlama görevi tevdi edilen kurum müfettişini de fazlasıyla zor bir duruma sokmaktaydı.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/B maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendinde yer alan, istisnadan yararlanılacak ilk yıl, buluşun oluşturacağı katma değer dikkate alınarak devir veya satış hâlindeki değerinin tespitine yönelik Maliye Bakanlığı tarafından değerleme raporu düzenlenmesi gerektiğine ilişkin hüküm 6728 sayılı Kanunun 57’nci maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Bu düzenleme sonrasında 6728 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 9.8.2016 tarihinden itibaren değerleme raporu düzenlenmeksizin, diğer şartları taşıyan mükellefler patentli veya faydalı model belgeli buluşlarından 1.1.2015 tarihinden itibaren elde ettikleri kazanç ve iratları için ilgili patent veya faydalı model belgesine sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla istisnadan yararlanabileceklerdir.
Bu tarihinden önce, istisnadan yararlanmak üzere değerleme raporu düzenlenmesi için Gelir İdaresi Başkanlığına başvuruda bulunmuş olan mükellefler de 1.1.2015 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançları için değerleme raporu düzenlenmeksizin istisnadan faydalanmaya devam edebileceklerdir.
2.6.2. YMM Tasdik Raporu İbrazının Kaldırılması:
11 seri numaralı KVK genel tebliğ ile 1 seri numaralı KVK genel tebliğindeki “Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu” başlıklı bölüm kaldırılmıştır. Böylece sinai mülkiyet haklarından elde edilen kazanç ve iratlara ilişkin istisnadan yararlanan Kurumlar Vergisi mükelleflerinin, Kurumlar Vergisi beyannamelerinde yararlanılan istisna tutarının doğru hesaplandığına ve uygulandığına ilişkin Yeminli Mali Müşavirlik tasdik raporunu ilgili mevzuatta belirtilen süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz zorunluluğu kalmamıştır.
2.6.3. İstisna Kazanç Sınırı Kaldırıldı:
5520 sayılı Kanunda istisna uygulanacak tutara ilişkin sınırlamayı belirleyen “Her bir mükellef tarafından yararlanılabilecek istisna tutarı; değerleme raporunda belirtilen bedelin % 50’sini, bu madde kapsamında yararlanılabilecek toplam istisna tutarı ise değerleme raporunda belirtilen bedelin %100’ünü aşamayacaktır.” hükmü 6728 sayılı Kanun ile kaldırılmıştır. Maddeye eklenen yeni hüküm “Patentli veya faydalı model belgeli buluşlardan elde edilen kazançların % 50’si Kurumlar Vergisi’nden müstesnadır.” şeklinde olmuştur. Böylece istisna uygulanacak kazanç tutarı sınırı kaldırılmış bunun yerine patent ya da faydalı modelin koruma süresi içinde her hangi bir tutar sınırı olmaksızın istisnadan yararlanmaya imkan tanınmıştır.
2.6.4. Üretim Sürecinde Kullanılan Patente İsabet Eden Kazancın Hesaplanması:
Maliye Bakanlığı 5520 sayılı Kanundan aldığı yetki ile üretim sürecinde kullanılacak patent dolayısıyla istisna uygulanacak kazanç tutarının tespiti sırasında transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama, maliyet veya benzeri unsurları dikkate alarak basitleştirilmiş yöntemler tespit edebilecektir. Maliye Bakanlığı 11 seri numaralı Tebliğ ile basitleştirilmiş yöntem tercihini “maliyet yaklaşımı” olarak belirlemiştir.
Buna göre buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının maliyet unsurları dikkate alınarak ayrıştırılmasında, buluşla ilgili maliyetlerin buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payı dikkate alınacaktır.  
Tebliğdeki belirlemeye göre; buluşla ilgili olarak aktifleştirilen Ar-Ge harcamaları için ayrılan amortismanlar ile üretim sürecinde kullanılması nedeniyle buluşa ilişkin olarak katlanılan;
‘ İlk madde ve malzeme giderleri,
‘ İşçilik giderleri,
‘ Genel üretim giderlerinden düşen pay,
‘ Genel yönetim giderlerinden düşen pay,
gibi giderler dikkate alınacaktır.
Patent veya faydalı model belgeli bir buluş için yapılan tüm masraflar, bunlar bir Ar-Ge projesi olduğu için ilgili mevzuat gereği aktifleştirilmek suretiyle resmi defterlere kaydedilmektedir. Aktifleştirilen Ar-Ge harcamaları da ilgili tebliğe göre 5 yılda amortisman ayrılmak suretiyle gider kaydedilmektedir. Ancak Ar-Ge projesi sonucunda alınan patent ya da faydalı model belgesinin süresi daha uzundur. Dolayısıyla amortisman ayırma süresinden daha uzun bir süre (diğer şartlarında sağlanması halinde) sınai mülkiyet hakları istisnasından yararlanılması mümkündür.
Bu durumda amortisman süresinden sonra ancak patent ya da faydalı model belgeli buluşun koruma süresi içinde kalan diğer yıllarda yukarıda açıklandığı şekilde üretim sürecinde kullanılan buluşa atfedilen maliyet ile toplam maliyetin oranlamasından çıkacak oran düşecektir. Bu durum istisna uygulanacak kazanç tutarının düşmesi anlamına gelecektir.
Öte yandan ülkemizde resmi başvuru sonrasında patente ilişkin belge alımının ortalama 2 ila 4 yıl arasında olduğu düşünülürse, buluşa ilişkin ilgili kurumlara yapılan başvuru süresinde gider kaydedilen amortisman tutarlarının maliyet oranlamasında dikkate alınıp alınamayacağı sorusu gündeme gelecektir. Çünkü patent belgesinin alınıp üretimde kullanılmaya başlanması halinde istisna uygulamasından yararlanmak için hesaplama yapılmak istendiğinde patente ilişkin aktife kaydedilen Ar-Ge projesi için birkaç yıl amortisman uygulaması yapılmış olacaktır. Bu sebeple müteakip yıllarda oranlama sırasında patente ilişkin amortisman itfa olacağından hesaplamaya alınamayacaktır.
2.6.5. İstisna Kazanç Tutarının Tespitindeki Yöntem:
Bir üst maddede belirttiğimiz gibi Maliye Bakanlığı kanundan aldığı yetki ile patent ya da faydalı model belgesi olan buluşun üretimde kullanılması halinde istisna uygulanacak kazanç tutarının tespiti için yöntem belirleyebilmektedir. Bu kapsamda 11 seri numaralı KVK Genel Tebliği ile belirlenen yöntemin maliyet unsurlarının dikkate alınması ile yapılacak oranlama olduğu belirtilmiştir.
Maliyet yönteminde, patentten elde edilen kazanç tam anlamıyla doğru tespit edilememektedir. Örneğin, bir patent maliyet azaltıcı özelliğe sahip olabileceği gibi başka bir patent satışları artırabilir ya da bazıları üretim sürecini hızlandırabilir. Dolayısıyla tüm patentlerin sağladığı fayda farklı şekillerde oluşacaktır. Bir patent aslında çok büyük bir maliyet yükü getirmese de şirkete çok büyük kazanç sağlayabilir. Buna en güzel örnek, algoritma patentleridir. Uygulamada bilgisayar yazılımları için patent verilmemekte ancak yeni bir yöntem, buluş içeren yazılım algoritmalarına patent verilebilmektedir. Bu yazılım algoritma patentleri ile ilgili gerek malzeme ve işçilik maliyetleri gerekse genel üretim giderlerinden verilecek paylar yok denecek kadar azdır. Fakat akıllı teknolojilerin hızla arttığı bir çağda bu patentlerden elde edilen kazançlar tam aksine işletmelere çok büyük kazanç sağlayabilmektedir. Bu durumda istisna uygulanacak kazanç tutarı bazen olması gerekenden çok hesaplanabileceği gibi çoğu zamanda neredeyse hiç fayda sağlamamış gibi olabilir.
Bu durumda Maliye Bakanlığının bu uygulamada transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemini açıklamasını ya da her mükellef için kendisinin belirleyeceği bir yöntem serbestisini getirmesinin daha doğru sonuçlar vereceğini düşünmekteyiz.
2.7. Buluşun Üretim Sürecinde Kullanılması Halinde Kazancın Tespitine İlişkin Örnek
1.000,00 TL tutarındaki toplam maliyet içindeki payı 300,00 TL olarak hesaplanan patent (T) A.Ş.’nin patentle korunan buluşunu üretim sürecinde kullanarak 2017 yılında ürettiği çamaşır makinelerinin toplam üretim maliyeti 20.000.000,00 TL’dir. Söz konusu çamaşır makinelerinin toplam maliyetinin 2.000.000,00 TL’lik kısmını patentle korunan buluşun üretim sürecinde kullanılması nedeniyle katlanılan maliyetler oluşturmaktadır.
(T) A.Ş. ürettiği bu çamaşır makinelerinin satışından 2017 yılında 3.000.000,00 TL kazanç elde etmiştir.
Buna göre, (T) A.Ş.’nin 2017 yılında bu çamaşır makinelerinin satışından elde ettiği kazancının, üretimde kullanılan ve patentle korunan buluşuna atfedilebilecek kısmı [3.000.000,00 TL x (2.000.000,00 TL / 20.000.000,00 TL)=] 300.000,00 TL olup bu kazancının % 50’lik kısmı olan (300.000,00 TL x % 50) 150.000,00 TL istisna uygulamasında dikkate alınabilecektir.
3.Sınai Mülkiyet Haklarında KDV İstisnası Uygulaması
Sınai mülkiyet haklarının ticarileştirilmesini teşvik etmek amacıyla ilgili mevzuatı kapsamında gerçekleştirilen araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri netice sinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışının katma değer vergisinden müstesna tutulması ve bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili olarak yüklenilen vergilerin hesaplanan katma değer vergisinden indirilebilmesi genel gerekçesiyle 6518 sayılı Kanunun 32’nci maddesi ile KDV Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasına aşağıdaki bend eklenmiştir.
‘z) 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından bu Kanunun 30’ uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz.).”
Yapılan bu düzenleme ile KVK’nın 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı KDV’den istisnadır. İstisna uygulaması 01.01.2015 tarihinden itibaren başlayacağından, bu tarihten sonra söz konusu istisna konusu işlemlerle ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetlere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması da mümkündür. Bir başka ifade ile, bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından KDV Kanunu’nun 30/a maddesi hükmü uygulanmayacağından, söz konusu işlemler nedeniyle yüklenilen KDV tutarlarının, indirim hesaplarından çıkarılmak suretiyle düzeltilmesi gerekmemektedir.
Kanun maddesinden anlaşılacağı üzere sınai haklara ilişkin KDV istisnası, sadece söz konusu gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı için uygulanabilmektedir.
Başka bir deyişle, sınai haklar sonucu üretilen malların satışı dolayısıyla elde edilen kazanç için her ne kadar kurumlar vergisi istisnası olsa da KDV istisnası söz konusu değildir.
4. Sonuç
Sınai mülkiyet haklarının satış, devir, kiralama ve üretim sürecinde kullanılması sonucunda elde edilen kazanca belli şartlar altında kurumlar vergisi istisnası uygulanmasına yönelik düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/B maddesinde yapılmıştır. Bu hakların kiralanması, devri veya satışı halinde KDV’den istisna oldukları da Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (z) bendinde de belirtilmiştir.
Sınai mülkiyet hakları istisnası, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna Ve İndirimler” bölümünde gösterilir. Bu özelliği ile mükelleflerin hesapladığı istisna kazanç tutarı beyanname üzerinde yeterli kazancın bulunmaması halinde devreden mali yıl zararını artırıcı bir özelliğe sahiptir.
6728 sayılı Kanun ile yapılan son düzenlemelerden sonra sınai mülkiyet haklarında istisna uygulamasının daha kolay tatbik edilebilir bir hal aldığını düşünmekle birlikte, patent ya da faydalı model belgesine bağlanan buluşun üretim sürecinde kullanılması halinde buradan elde edilen kazançtan istisna uygulamasına konu edilecek kısmın hesabı için daha kapsayıcı yöntemlerin uygulanması gerekmektedir.
Sınai mülkiyet hakları istisnası uygulaması bir kazanç istisnası olması sebebiyle Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci maddesinde yer alan “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” hükmünün bu uygulamada kafa karışlığına yol açtığını, 5/B maddesine sınai mülkiyet hakları uygulamasında bu hükmün geçersiz olacağı yönünde bir ekleme yapılmasının uygun olacağını düşünmekteyiz.

Serbest Bölgeden İhraç Edilen Yazılımlar Dolayısıyla Ücretlerde İstisna Uygulaması Hakkında Özelge

T.C.

GELİR İDARESİ   BAŞKANLIĞI

 İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef   Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

 

 

Sayı:62030549-125[6-2016/423]-91026

03.04.2017

Konu:Serbest bölgede üretilen yazılım programının fiziki   mal olarak ihraç edilmesi durumunda dövizin Türkiye’ye gelmesinin tevsiki.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Şirketinizin İstanbul Atatürk Havalimanı Serbest bölgesinde yazılım üretimi ve ihracatı ile ilgili faaliyet gösterdiğini belirterek serbest bölgede CD şeklinde hazırlanarak fiziki mal olarak ihraç edilen yazılım bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilme yükümlülüğü ile elektronik transfer yöntemi ile ihraç edilen yazılım bedelinin döviz olarak gelmesi gereken tarih hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bilindiği üzere, 24/2/2017 tarihli ve 29989 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 9/2/2017 tarihli ve 6772 sayılı Kanunla değiştirilen 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde;

Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;

b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir. Bu oranı %50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bakanlar Kurulu bu yetkiyi, stratejik, büyük ölçekli veya öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlara yönelik olarak, bölge, sektör ya da faaliyet alanı itibarıyla farklılaştırarak veya kademelendirerek kullanabilir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.…” hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 12/03/2009 tarihli ve 27167 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No’lu Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde yapılmış olup uygulama söz konusu tebliğ kapsamında yürütülmektedir.

Söz konusu Tebliğin;

“3.1. Üretilen Ürünlerin FOB Bedeli başlıklı bölümünde;

“3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesi uyarınca, 1/1/2009 tarihinden geçerli olmak üzere, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükellefler tarafından bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85’inin yurt dışına ihraç edilmesi kaydıyla, istihdam edilen personele ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir…” açıklamasına yer verilmiştir.

Aynı Tebliğ’de değişiklik yapılmasına dair 3 Seri No. lu Tebliğin “3.6. Yazılım Faaliyetleri” başlıklı bölümünde;  “Tebliğin bu bölümünde geçen;

-Elektronik transfer yöntemi: Yazılımın internet üzerinden elektronik ortamda gönderilmesini,

-Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümünü,

-Yurt dışındaki müşteri: İkametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini,

ifade eder.

Yazılım tanımına uygun bir programın ticari amaçla hazırlanması ve elektronik transfer yöntemiyle ihraç edilmesi halinde, bu yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretler 3218 sayılı Kanunda belirtilen şartları taşıması koşuluyla gelir vergisinden istisna edilecektir.

Yazılım faaliyetinin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için;

-Söz konusu faaliyetin münhasıran ve fiilen serbest bölgede yapılması,

-İşyeri alt yapısının ve teknik donanımının bu faaliyetin yapılmasına müsait olması

-Yazılımın yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

-Yazılımdan yurt dışında faydalanılması,

-Faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,

-Dövizin Türkiye’ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.),

-Ürünün, gümrük çıkış beyannamesi (gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesinin zorunlu olmadığı durumlarda, ilgili mevzuata göre düzenlenen serbest bölge işlem formu) ve YMM faaliyet raporu ile fiili ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi,

gerekir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Diğer taraftan 1 Seri No.lu Tebliğin “3.7.1. Raporun Konusu ve İbraz Süreleri” başlıklı bölümünde ise,

” İstisna uygulamasında;

-Serbest bölgede üretilen ürünlerle bölge içinden, Türkiye’den veya dışarıdan alınan ürün tutarları,

-Bölge içine, Türkiye’ye veya yurt dışına satış tutarları,

-Bölgede üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az  % 85’inin yurt dışına ihraç edildiği,

hususlarının bu Tebliğde açıklanan usul ve esaslara uygun olduğunun yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenecek faaliyet raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin edilecektir. Düzenlenecek YMM faaliyet raporuna, Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örnekleri de eklenecektir.

Mükellefler, istisna uygulamasına ilişkin olarak yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen faaliyet raporlarını en geç faaliyette bulunulan takvim yılını takip eden yılın şubat ayının  15 inci günü akşamına kadar muhtasar beyannameyi verdikleri vergi dairesine teslim edeceklerdir.

Yıl içinde faaliyetine son veren ya da ürettiği ürünü sonraki yıl içerisinde tamamen satan veya kısmen satışla %85 şartını gerçekleştiren mükellefler ise, söz konusu raporları faaliyetlerine son verdikleri ya da ürünü sattıkları veya %85 şartını gerçekleştirdikleri ayı takip eden ikinci ayın 15 inci günü akşamına kadar muhtasar beyannameyi verdikleri vergi dairesine teslim edeceklerdir.

Bu bölümde belirtilen YMM raporlarının süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin, mükellefler veya YMM’ler tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesine göre bu Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre verilebilecektir.

…” açıklamaları yer almıştır.

Ayrıca,  29/07/2010 tarih ve 27656 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2 Seri No’lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde ,

“… mükelleflerin öngörülen şartları sağlayıp sağlamadıklarının tespit edilmesi amacıyla düzenlenmesi gereken Serbest Bölge Faaliyet Tasdik raporunun dispozisyonu hakkında, 31/12/2009 tarihli ve 27449 (4.Mükerrer) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 42 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır….

Buna göre, YMM’ler tarafından düzenlenen Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunun, faaliyette bulunulan takvim yılını takip eden Şubat ayının 15 inci günü akşamına kadarki süreyi kapsayan birinci dönem ile mükellefler veya YMM’ler tarafından verilecek dilekçe üzerine belirlenen birinci dönem süresinin bir katını geçmemek üzere verilen ek süreden oluşan ikinci döneme ait süre içinde ibraz edilmesi mümkündür.

Bu çerçevede, Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunun, söz konusu istisnanın uygulanacağı takvim yılını takip eden Şubat ayının 15 inci günü akşamına kadar vergi dairesine veremeyen mükellefler veya YMM’lerce herhangi bir başvuruda bulunulmaksızın, bu süreyi takip eden 46 günlük süre içinde verilmesi halinde vergi dairesince kabul edilerek, ek süre verilmesi için başvuruda bulunulmaması nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352/II-7 nci maddesi gereğince adlarına usulsüzlük cezası tatbik edilmek suretiyle işleme konulması, bu süreden sonra verilecek YMM raporlarının ise işleme konulmaması gerekmektedir.” denilmektedir.

42 Seri No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin,  “2 – Yeminli Mali Müşavirler Tarafından Düzenlenecek Olan Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunda Bulunması Gereken Bilgiler.” başlıklı bölümünde,

Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporu, bu Tebliğin (1) numaralı ekini oluşturan Rapor Kapağına ve (2) numaralı ekini oluşturan Rapor Dispozisyonuna uygun olarak hazırlanacaktır. Düzenlenecek rapora, Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örnekleri ile raporu düzenleyen yeminli mali müşavirin gerekli gördüğü inceleme ile ilgili diğer belgelerin eklenmesi gerekmektedir.

1 Seri No.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde ve gerektiğinde bu konuda yayımlanacak tebliğ ve benzeri düzenlemelerde açıklanan usul ve esaslara uygun olduğunun tevsik edilmesi gerekmektedir….” açıklamasına yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

-Serbest bölgede üretilen yazılım programının CD ya da elektronik transferi yöntemiyle ihracatında gelir vergisi istisnası uygulamasından faydalanılabilmesi için söz konusu Kanun, Tebliğ ve Sirkülerde tecil edilen verginin terkin edilmesi için aranılması istenilen tüm şartların gerçekleşmiş olması, bu şartlar arasında yer alan “Dövizin Türkiye’ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.)” hususuna ilişkin belgelerin de, YMM faaliyet raporuna eklenmesi ve/veya ibrazı suretiyle raporun vergi dairesine ibraz edilmesi gerekecektir.

-YMM raporlarının süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin, mükellefler veya YMM’ler tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesine göre söz konusu Genel Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre verilmesi halinde de raporun ibraz süresine kadar dövizin getirildiğinin tevsiki gerekir.

-Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunun, söz konusu istisnanın uygulanacağı takvim yılını takip eden Şubat ayının 15 inci günü akşamına kadar vergi dairesine veremeyen mükellefler veya YMM’lerce herhangi bir başvuruda bulunulmaksızın, bu süreyi takip eden 46 günlük süre içinde verilmesi halinde (ek süre verilmesi için başvuruda bulunulmaması nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352/II-7 nci maddesi gereğince adlarına usulsüzlük cezası tatbik edilmek suretiyle) işleme konulması durumunda bu tarihe kadar dövizin getirildiğinin tevsiki gerekir.

– 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 9/2/2017 tarihli ve 6772 sayılı Kanunla değiştirilen geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, serbest bölgelerde istihdam edilen personelin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisi stopajı teşvikine ilişkin uygulamaların, 1 Seri No’lu Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde yapılan usul ve esasa yönelik açıklamalara göre yürütülmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.